[税案观察] 非主观故意就不是偷税吗？
案件A：茂名市国家税务局第一稽查局与茂名市天普药业有限公司其他二审行政判决书
案 号： （2015）茂中法行终字第50号
案例A案情摘要：
A公司中标竞得某医院的医药供应合同，A公司由医药代表个人挂靠其向某医院供货，A公司负责配送药品，收取配送费用作为回报。发票由医药代表向税务机关提出以个人名义开发票。税务机关认为A公司以医药代表（即个人）代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），未按规定缴纳税款。从而作为《税务处理决定书》要求A公司缴纳有税费及滞纳金。
税务机关观点摘要：
A公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过以个人名义代开发票（按3％税率计征），以达到少缴税款的目的。A公司的行为显然已构成偷税，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条规定，对被上诉人追缴少缴的税款和滞纳金。
A公司观点摘要：
A公司在收到《税务行政处理决定书》后，一直积极配合税务机关，提供担保，表明愿意补缴税款，表明A公司主观上无偷税的故意，税务机关无证据证明被A公司故意少缴税款。A公司不构成偷税。
法院观点摘要：
税务机关无证据证明A公司少缴税款行为存在主观故意。税务机关认为A公司少缴税款的行为构成偷税的主张，理据不足。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。
小编有话说：
第六十三，是否偷税主观故意是认定偷税的必备法律条件？偷税是故意行为？
纳税人认为从条文的表述来看，只有是主观故意的才构成偷税。税务机关认为第六十三条只是只以行为、结果作为偷税的构成要件，并未以行为人主观故意作为必要条件，只要纳税人实施了第六十三中的行为，就构成偷税，至于主观与否，很难界定，法规没有要求。
结论：在该案例中，法院是认同主观故意是偷税的必备法律条件的。并且举证责任在税务机关。
下面我们再来看一个更加波折的案子，看看其他法院的看法。
案例B：北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局行政诉讼案
案例B案情摘要：
2010年12月至2011年3月，徐某在B公司担任副总经理主管公司业务。在没有实际货物购销的情况下，B公司取得C公司开具的增值税专用发票186份，税额合计31209130.26元，后B公司又为三家公司开具193份增值税专用发票，税额合计32082278.45元。T移送司法机关，后司法机关决定对徐某不起诉，理由是徐某主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实。根据刑事判决书和不起诉决定书查明的事实能够认定：B公司与C公司及三家公司之间均没有真实的货物交易。
税务机关观点摘要：
税务机关认为B公司的行为构成偷税，追缴相关税款及滞纳金，并处于罚款。
B公司观点摘要：
关于主观故意问题。徐某是B公司唯一完整了解交易内容且整体负责主体，不起诉决定书认定徐某主观上不明知没有真实的货物交易，税务机关未提供证据证明B公司具有主观故意、且B公司未不缴、少缴税款造成国家税款损失，不符合《税收征管法》第六十三条第一款关于偷税行为的构成要件。
一审：
北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局税务行政处罚一审行政判决书
审理法院： 北京市顺义区人民法院
案 号： （2014）顺行初字第26号行政判决
法院观点摘要：
徐某对虚开发票知情并予以认可，B公司的行为符合《税收征管法》及134号文规定的偷税情形，税务机关认定中油国门公司存在偷税行为并无不当。B公司关于其不具有偷税的主观故意，因而不构成偷税行为的意见，不予支持。
二审：北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局税务行政处罚二审行政判决书
审理法院： 北京市第三中级人民法院
案 号： （2017）京03行终164号
法院观点摘要：
徐某知晓B公司并未收到过C公司的货物；B公司与C公司该项业务涉及金额过亿元，增值税发票已经认证抵扣进项税。B公司作为一家主要从事成品油销售业务的企业，应具备企业财务管理的基本常识，法院对B公司所持其不具有主观过错的主张不予支持，税务机关认定B公司该行为是偷税具备相应的事实根据和法律依据。
申请再审：
北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局再审审查与审判监督行政裁定书
审理法院： 北京市高级人民法院
案 号： （2017）京行申1402号
法院观点摘要：
税务机关没有就B公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为B公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对B公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。指令北京市第三中级人民法院再审。
再审：
北京中油国门油料销售有限公司与国家税务总局北京市顺义区税务局税务行政处罚再审行政裁定书
审理法院： 北京市第三中级人民法院
案 号： （2018）京03行再7号
法院观点摘要：
B公司向原审法院提交了多项证据用以支持其没有偷税故意的主张，而原审法院在判决书中只认定该公司的主张“缺少充分的证据予以证明”，并未B公司提交的多项证据说明不予采纳的理由，需要进一步审查。发回北京市顺义区人民法院重审。
小编有话说：
该案件可谓一波三折，经历了一审、二审、再审申请、再审，2018-12-28的裁定书是发回重审，即是又重新来过？虽然过程中证据和观点都比较复杂，但是争议焦点很突出：就是主观故意的认定。一审二审都认为B公司提交的证据不足证明其不具有主观故意，从案情分析，可以认定B公司具有主观故意。再审申请的裁定书认为举证责任分配上存有错误，应由税务机关证明B公司有主观故意，而不是B公司自证。再审裁定书则认为原审法院没有对B公司证明其没有偷税故意的证据说明不采纳的理由，发回重审。这里我们可以得出几点看法：
一，上述法院是认同主观故意是偷税的必备法律条件的。但是对主观故意如何证明是难点。
二，主观故意的举证责任在税务机关。
三，建议纳税人准备充分的证据反驳税务机关对主观故意的认定。
四，如何证明非主观故意，是认定偷税的关键点，纳税人如果以此为突破点，需要在证据上 作充分的准备。
至此，该案例的重审判决书尚未查询到，有待后续关注。
茂名市国家税务局第一稽查局与茂名市天普药业有限公司其他二审行政判决书
【文书来源】 中国裁判文书网
基本信息
审理法院： 茂名市中级人民法院
案 号： （2015）茂中法行终字第50号
案件类型： 行政
案 由： 行政受理
裁判日期： 2015-04-30
合 议 庭 ： 封桢莉王志华徐少伟
审理程序： 二审
上 诉 人 ： 茂名市国家税务局第一稽查局
被上诉人： 茂名市天普药业有限公司 企业信息
上诉人代理律师： 杨金星 [广东文业律师事务所]
被上诉人代理律师： 李太贤 [广东大贤东宇律师事务所] 程恳 [广东大贤东宇律师事务所]
文书性质：判决
文书正文
当事人信息
上诉人（原审被告）：茂名市国家税务局第一稽查局，住所地：茂名市迎宾二路143号。
法定代表人：吴毅，局长。
委托代理人：杨金星，广东文业律师事务所律师。
委托代理人：杨默，茂名市国家税务局第一稽查局干部。
被上诉人（原审原告）：茂名市天普药业有限公司（原为茂名市国阳药业有限公司），住所地：茂名市双山二路21号3楼。
法定代表人：陈盛荣，经理。
委托代理人：李太贤，广东大贤东宇律师事务所律师。
委托代理人：程恳，广东大贤东宇律师事务所律师。
审理经过
上诉人茂名市国家税务局第一稽查局因税务行政处理一案，不服广东省茂名市茂南区人民法院（2014）茂南法行初字第31号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
一审法院查明
原审法院查明的事实：原告茂名市天普药业有限公司是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，曾通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，原告无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，原告采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠原告茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货，而原告负责配送药品，收取配送费用作为回报。又查明，本案涉案代开发票的具体发票流程如下：发票开出前由与原告合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市国阳药业有限公司的账户内”，茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，原告的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。再查明，被告市国税局第一稽查局根据（201322）《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日将原告公司确定为待稽查对象并经审批立案，对原告立案检查，并于2013年7月3日发出茂国税一稽检通一（2013）14号《税务检查通知书》，对原告2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。被告稽查局根据高州市人民检察院扣押原告公司有关账册、凭证等有关资料对原告公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查，查实原告如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日之间，原告公司通过杨胜平等人（即个人）在茂南区国家税务局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），该金额与被告查实的原告未按规定缴纳税款的交易金额一致。未按规定缴纳的税款分别有：2009年至2011年增值税合计22923211.97元；2009年至2011年企业所得税合计2112815.39元。被告稽查局于2014年3月4日作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》，限原告在收到决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅将上述税款和滞纳金（上述少缴的税款，从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金）缴交入库。原告若同被告在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向茂名市国家税务局申请行政复议。被告于2014年3月4日向原告送达该《税务处理决定书》。原告对被告稽查局作出的处理决定不服，向被告提出原告应补缴的税款25036027.36元及滞纳金由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局于2014年5月22日以原告未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。原告于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。另查明，2014年9月11日，茂南区国家税务局从原告的存款账户内划扣了税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。
一审法院认为
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，被告茂名市国家税务局第一稽查局作为省以下税务局的稽查局，有查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的权力。被告市国税第一稽查局主张原告茂名市天普药业有限公司在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，原告已丧失申请行政复议权，进而丧失诉权。本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。原告在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向被告提出由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。茂名市国家税务局于2014年5月22日以原告未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。本院认为，法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对被告主张原告丧失诉权本院不予认可。被告主张，2009年至2011年期间高州市人民医院从原告公司购进药品金额合计334980077.22元（含税），而同期原告公司销售给高州市人民医院的往来账面上只反映金额合计137660343.36元（含税），原告少列197319733.86元（含税），原告是这部分收入的纳税义务人。被告提供了分别来源于原告及高州市人民医院的双方往来账簿、原告自己开具的增值税普通发票、通过个人代开加盖原告公司发票专用章和银行账号章的税务机关统一代开发票、付款证明等材料佐证。原告以医药行业特殊性为由，主张原告与杨胜平等人是协作型联营的关系，代开发票所涉及的收入实际是医药代表的收入，纳税义务人应为杨胜平等医药代表。对此原告提供《药品暂代保管协议书》、《退货签收声明》、《货款结清（声明）保证书》、结算签收表、银行进账单、跨系统业务回单、中国工商银行客户存款对账单佐证。本院认为双方提供的往来账簿、付款凭证以及相关发票能证实原告与高州市人民医院之间确实存在购销关系，高州市人民医院已将全部货款打入原告茂名市天普药业有限公司在中国银行茂名分行的账户。原告提供的《药品暂代保管协议书》、高州人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能证明原告、高州市人民医院与邱建朝等人这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于邱建朝等医药代表与高州市人民医院之间。因此被告茂名市国家税务局第一稽查局主张原告茂名市天普药业有限公司为涉案发票的纳税义务人依法有据，应予认可。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、第五条、第六条及国家税务总局国税发（2008）30号《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条第（一）项、第六条、第八条之规定，原告作为与高州市人民医院购销关系中的纳税义务人，应当补缴少缴部分的税款。根据国税函（2004）1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。在本案中，由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非原告，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南区国税局对原告茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。原告收到被告作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年9月11日划扣了原告少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，原告行为实际未造成国家损失。此外，被告无证据证明原告的少缴税款行为存在主观故意。因此被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张，属认定事实不清，不予以认可。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”的规定，茂南区国税局对原告茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任，被告市国税第一稽查局对原告少缴税款行为加收滞纳金，缺乏足够的依据，因此被告适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条对原告加收滞纳金，属适用法律错误。综上，被告市国税第一稽查局对原告茂名市天普药业有限公司作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》认定事实不清，适用法律错误，应予撤销。案经原审法院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二项第1目、第2目的规定，判决：撤销被告茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》。
上诉人诉称
上诉人茂名市国家税务局第一稽查局不服原审判决，上诉称：一、一审判决认定“被告主张原告丧失诉权本院不予认可”实属错误，被上诉人未履行税务行政复议前置程序，已丧失诉权，法院应驳回其起诉。上诉人于2014年3月4日对被上诉人作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》，限被上诉人自收到本决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅缴纳偷税的税款和滞纳金，并按照规定进行相关财务调整。被上诉人没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款和滞纳金，或提供相应的担保，丧失了对税务处理决定提出行政复议的权利，进而丧失提出行政诉讼的权利。1．被上诉人没有在规定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，不符合申请行政复议的条件。根据法律规定，被上诉人应在收到上诉人作出的《税务处理决定书》15日内提供担保，上诉人作出《税务处理决定书》的时间是2014年3月4日，被上诉人当日签收，而被上诉人办理税务担保时间是2014年3月21日，早巳超过法定的15天期限，不符合申请行政复议的条件。2．一审判决称“行政复议前置程序只是程序的要求，不必经过实体审查”没有依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”根据上述法律法规的规定，税务行政复议前置程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉。被上诉人没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，被上诉人已丧失申请行政复议和提起行政诉讼的权利，法院应驳回其起诉。二、一审判决认定“茂南区国税局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”实属错误。1．茂南区国税局代开发票行为符合法律规定。根据国家税务总局规定，纳税人提供相应资料，报经税务机关审核，符合代开条件的税务机关应当为申请人当场代开相关发票。茂南区国税局在为杨胜平等人代开136份发票业务过程中，茂南区国家税务局已对杨胜平等人代开发票的申请资料进行了审查，符合代开条件。根据杨胜平等人提交给茂南区国税局的所有代开发票申请资料（包括高州市人民医院出具的交易证明）显示，全部都是杨胜平等个人与高州市人民医院之间的交易，没有任何证据显示杨胜平等人是挂靠被上诉人与高州市人民医院进行交易的。在代开发票过程中，茂南区国税局完全不知道被上诉人与高州市人民医院存在交易关系。被上诉人故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采用变换多个自然人代开发票的手段逃避茂南区国家税务局的核查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务，代开发票行为符合法律规定，不存在任何过错，被上诉人对其少缴税款行为承担完全责任。2．被上诉人故意偷税的行为显而易见。被上诉人以杨胜平等人的名义在茂南区国税局代开的发票共136份，在被上诉人取得了上述发票后私自加盖有被上诉人发票专用章和银行账号章，且经高州市人民医院指证，上述发票全部是由被上诉人提供给高州市人民医院，高州市人民医院也将所有货款打入被上诉人的账户，双方发生的业务往来是真实的，一审判决也认定了被上诉人为涉案发票的纳税义务人。而被上诉人作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨胜平等人以个人名义代开发票（按3％税率计征），以达到少缴税款的目的。被上诉人的行为显然已构成偷税，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条规定，对被上诉人追缴少缴的税款和滞纳金。综上所述，一审判决认定事实错误，适用法律错误，上诉请求：1．撤销广东省茂名市茂南区人民法院（2014）茂南法行初字第31号行政判决；2．维持上诉人茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》；3．本案一、二审诉讼费由被上诉人承担。
被上诉人茂名市天普药业有限公司答辩称：一、被上诉人在诉前已依法提出行政复议，原审判决认定被上诉人未丧失诉权，并判决撤销上诉人作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》是正确的，应予维持。l、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《税务行政复议规则》第三十三条均只是规定“……对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，可见上述两条规定均未规定案件行政复议案件须经实体审理。2、上诉人自身作出的茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》“如你司不服本决定，可以根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条的规定，在收到本决定之日起15日内向茂南区人民法院提起行政诉讼。”3、上诉人作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，被上诉人不服该行政处理决定，于2014年5月19日向上诉人提出行政复议申请，上诉人于2014年5月22日作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》驳回了被上诉人的复议申请，被上诉人不服茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》，向茂名市茂南区人民法院提起诉讼。可见，被上诉人在诉前已提出行政复议，而上诉人亦作出了相应的行政复议决定，被上诉人提起的诉讼完全符合法律规定。综上所述，上诉人在上诉状中称“税务行政复议程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉”，完全无事实和法律依据。4、被上诉人已按照规定的期限提供相应的担保，上诉人迟延出具《担保确认书》给被上诉人，又以此为由称被上诉人逾期提供担保，驳回答辩人的行政复议申请无事实和法律依据，而原审判决支持被上诉人的诉讼请求有据，应予维持。被上诉人在2014年3月4日签收上诉人作出的《税务处理决定书》后，积极、主动与上诉人有关办案人员联系担保提供事宜，并提出以陈彪名下的25036027.36元存款作为担保。2014年3月10日（即被上诉人收到处理决定书后6天），被上诉人及担保人陈彪即按照上诉人的要求，向上诉人出具了同意以陈彪名下存款作为担保的声明书。但上诉人收到被上诉人及陈彪出具的声明书后，一直拖到2014年3月21日才向被上诉人出具正式的《纳税担保书》。因此，上诉人称被上诉人未按规定期限提供担保是无事实和法律依据的，原审判决正确，理应维持。5、即使被上诉人在2014年3月21日才向上诉人提供担保，被上诉人亦未丧失行政复议申请权。（1）法律并未规定提供担保的具体期限，提供担保的时间为上诉人自由裁定的，上诉人如果认为被上诉人已经超期，可以不出具《纳税担保书》给上诉人而直接强制执行，但在本案中，上诉人并未强制执行而是向被上诉人出具《纳税担保书》，该行为应视为被上诉人以《纳税担保书》这份文件，对原决定书规定期限的进行了变更。因此，应当以上诉人出具《纳税担保书》的时间（即2014年3月21日）计算被上诉人申请行政复议的期间，被上诉人已于2014年3月19日提出行政复议，未超过法定的复议申请时间。（2）根据《行政复议法》第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请……”规定，可知申请行政复议是法律赋予公民、法人或其他组织的重要权利，任何人不得剥夺。而《税收征收管理法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条规定申请行政复议以纳税人、扣缴义务人、纳税担保人按照税务机关的纳税决定缴纳税款或提供相应担保为前提，其立法意图是保证税款的回收，保证行政效率。本案中，被上诉人因经济困难无法在短期内缴纳巨额的税款和滞纳金，但亦积极按照上诉人的要求提供了担保，案件一审期间，已将全部应补缴的税款汇入茂南区国家税务局的指定账号，本案不存在损害行政效益的问题。因此，原审判决认定被上诉人未丧失诉权是兼顾效率和公平的正确判决，应予维持。二、一审判决认定“茂南区国家税务局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”是正确的，应予维持。1、被上诉人一直主张被上诉人只是与杨胜平等人联营，为他们代收货款及提供仓储服务，而136份代开发票所涉药品收入是杨胜平等医药代表的个人收入，应当由杨胜平等人为其自身的收入承担纳税义务，也正是因为如此，被上诉人才会在杨胜平等医药代表个人申请代开发票前，如实向茂南区国税局的工作人员及相关领导反映了杨胜平等医药代表挂靠被上诉人经营，销售的药物由杨胜平等人提供给医院，款项全部归他们所有，被上诉人只是提供仓储服务，代为收取医院支付的款项并将其转入杨胜平等人的指定账户等情况，咨询如何确定有关的纳税义务人。而茂南区国家税务局的工作人员及有关领导经讨论后，认为此种情况由医药代表代开发票不违法，杨胜平等人才申请代开发票的。正因被上诉人与医药代表联营经营，为杨胜平等人代收货款是被上诉人的联营义务，所以被上诉人才在发票上加盖发票专用章、银行账户章，被上诉人的盖章行为只代表被上诉人履行对杨胜平的联营义务而已，不能就此认定被上诉人有偷税行为。2、个人不能销售药品是《中华人民共和国药品管理法》、《医疗器械监督管理条例》、《药品流通监督管理办法》规定的，该事实已通过法律法规的形式对外公开，是为公众所知悉的事实，不是被上诉人想隐瞒就可以隐瞒的。而茂南区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导被上诉人及有关医药代表申请个人代开发票，明显存在审查过错。上诉人在上诉状中称“被上诉人故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采取变换多个自然代开发票的收到逃避茂南区国家税务局的审查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务”的说法是无稽之谈，明显偏袒其下属，为其下属推卸责任。因此，既然原审判决认定被上诉人为纳税义务人，那么将杨胜平等人列为纳税义务人并为其代开发票的过错亦在于茂南区国税局，应由其承担相应的责任。3、被上诉人收到上诉人作出的税务行政处理决定书后，一直积极配合税务机关，提供担保，表明愿意补缴税款，并在一审期间补缴了税款25612809.52元及滞纳金18443591.0l元，正好表明被上诉人主观上无偷税的故意，此外上诉人无证据证明被上诉人有少缴税款的故意，一审判决对以上事实予以认定是正确的。综上，被上诉人认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人上诉无理，应当驳回上诉人的上诉请求，维持原审判决。
本院查明
经审理查明，原审判决查明的事实清楚，本院予以确认。
本院另查明，上诉人茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日对被上诉人作出茂国税一稽罚（2014）3号《税务行政处罚决定书》，认定被上诉人存在《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，决定对被上诉人处以所偷增值税合计22923211.97元百分之五十的罚款，罚款金额11461605.98元；决定对被上诉人处于所偷企业所得税合计2112815.39元百分之五十的罚款，罚款金额1056407.70元。罚款金额合计12518031.68元。限被上诉人自决定书送达之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅缴纳入库。
本院认为
本院认为：上诉人茂名市国家税务局第一稽查局上诉提出两个主张：第一个主张，认为被上诉人没有诉权，法院应驳回其起诉；第二个主张，认为被上诉人少缴税款构成偷税，一审判决否认被上诉人偷税为错误。首先，被上诉人有没诉权问题，上诉人称被上诉人茂名市天普药业有限公司在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，未能依照上诉人根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，被上诉人丧失申请行政复议权，进而丧失诉权。本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。被上诉人在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向上诉人提出由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。上诉人却于2014年5月22日以被上诉人未能依照上诉人根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。原审法院认为，法律、法规规定的行政复议前置程序，侧重保护行政相对人的合法权益，穷尽行政救济方式，只要提出了行政复议的申请，即可满足规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。原审这一认定，理据充分，本院予以认可。本案中，虽上诉人对被上诉人的行政复议作出了不予受理决定，但被上诉人在其诉求未得到救济的情况下，向法院提起行政诉讼，并无不妥。因此，上诉人主张被上诉人丧失诉权，本院亦不予采信。
其次，上诉人主张一审判决认定“茂南区国税局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”实属错误。原审认为：2009年至2011年期间高州市人民医院从被上诉人公司购进药品金额合计334980077.22元（含税），而同期被上诉人公司销售给高州市人民医院的往来账面上只反映金额合137660343.36元（含税），被上诉人少列197319733.86元（含税），被上诉人是这部分收入的纳税义务人。上诉人提供了分别来源于被上诉人及高州市人民医院的双方往来账簿、被上诉人自己开具的增值税普通发票、通过个人代开加盖被上诉人公司发票专用章和银行账号章的税务机关统一代开发票、付款证明等材料佐证。被上诉人以医药行业特殊性为由，主张被上诉人与杨胜平等人是协作型联营的关系，代开发票所涉及的收入实际是医药代表的收入，纳税义务人应为杨胜平等医药代表。对此被上诉人提供《药品暂代保管协议书》、《退货签收声明》、《货款结清（声明）保证书》、结算签收表、银行进账单、跨系统业务回单、中国工商银行客户存款对账单佐证。本院认为双方提供的往来账簿、付款凭证以及相关发票能证实被上诉人与高州市人民医院之间确实存在购销关系，高州市人民医院已将全部货款打入被上诉人茂名市天普药业有限公司在中国银行茂名分行的账户。被上诉人提供的《药品暂代保管协议书》、高州人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能证明被上诉人、高州市人民医院与邱建朝等人这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于邱建朝等医药代表与高州市人民医院之间。因此上诉人主张被上诉人茂名市天普药业有限公司为涉案发票的纳税义务人依法有据，应予认可。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、第五条、第六条及国家税务总局国税发（2008）30号《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条第（一）项、第六条、第八条之规定，被上诉人作为与高州市人民医院购销关系中的纳税义务人，应当补缴少缴部分的税款。根据国税函（2004）1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。在本案中，由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非被上诉人，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份。因此，茂南区国税局对被上诉人茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。被上诉人收到上诉人作出的《税务处理决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年9月11日划扣了被上诉人少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，被上诉人的行为实际未造成国家损失。此外，上诉人无证据证明被上诉人少缴税款行为存在主观故意。原审上述认定与事实相符，证据充分，本院予以支持。因此，上诉人认为被上诉人少缴税款的行为构成偷税的主张，理据不足，本院亦不予认可。
综上所述，上诉人对被上诉人茂名市天普药业有限公司作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》认定事实不清，应予撤销。原审判决正确，本院依法维持。上诉人上诉理由不足，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：
二审裁判结果
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人茂名市国家税务局第一稽查局负担。
本判决为终审判决。
审判人员
审判长徐少伟
审判员王志华
代理审判员封桢莉
裁判日期
二〇一五年四月三十日
书记员
书记员邹君萍
北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局税务行政处罚二审行政判决书
【文书来源】
中国裁判文书网
基本信息
审理法院：
北京市第三中级人民法院
案 号：
（2017）京03行终164号
案件类型：
行政
案 由：
行政处罚
裁判日期：
2017-06-06
合 议 庭 ：
冯秋丽
董巍
韩勇
审理程序：
二审
上 诉 人 ：
北京中油国门油料销售有限公司 企业信息
被上诉人：
北京市顺义区国家税务局
上诉人代理律师：
李勋辉 [北京中凡律师事务所]
杨琨 [国浩律师（北京）事务所]
被上诉人代理律师：
王家本 [北京市天驰君泰律师事务所]
文书性质：
判决
文书正文
当事人信息
上诉人（一审原告）北京中油国门油料销售有限公司，住所地北京市顺义区天竺镇京顺路799号。
法定代表人李士明，总经理。
委托代理人李勋辉，北京中凡律师事务所律师。
委托代理人杨琨，国浩律师（北京）事务所律师。
被上诉人（一审被告）北京市顺义区国家税务局，住所地北京市顺义区府前东街7号。
法定代表人胡永进，局长。
委托代理人柴瑞，男，北京市顺义区国家税务局干部。
委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。
审理经过
上诉人北京中油国门油料销售有限公司（以下简称中油国门公司）因诉北京市顺义区国家税务局（以下简称顺义国税局）税务行政处罚一案，不服北京市顺义区人民法院（2014）顺行初字第26号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2017年2月24日公开开庭审理了本案。上诉人中油国门公司的委托代理人李勋辉、杨琨，被上诉人顺义国税局的委托代理人柴瑞、王家本到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
2013年7月15日，顺义国税局对中油国门公司作出了顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定书），主要内容是：中油国门公司在2010年12月至2011年2月经营期间，取得济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称某公司）开具的山东省增值税专用发票186份，金额合计183583119.74元，税额合计31209130.26元，价税合计214792250元。经山东省济宁市国家税务局稽查局出具的“已证实虚开通知单”证实属于虚开增值税专用发票。其进项税31209130.26元分别在2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称134号文）第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条之规定，中油国门公司取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税，偷税金额合计31209130.26元。中油国门公司在2010年12月至2011年2月期间，为图们市五道沟胜利矿业有限公司、图们市高家梁矿业有限公司和东宁恒安矿业有限公司等三家公司（以下简称三家公司）共开具193份北京增值税专用发票，开具金额合计188719286.43元，税额合计32082278.45元，价税合计220801564.88元。经查，中油国门公司与上述三家公司没有真实的货物交易，以上开具的发票均为虚开发票，中油国门公司从中收取费用601100元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定，中油国门公司在没有真实货物交易的情况下为三家公司开具增值税专用发票并收取费用的行为是虚开发票行为。（一）根据《税收征管法》第六十三条的规定，现决定对中油国门公司偷税行为处以偷税数额一倍的罚款，罚款金额为31209130.26元。（二）根据《中华人民共和国发票管理办法》（财政部1993年第6号令发布）第三十六条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国税发〔1993〕157号）第四十八条和《中华人民共和国发票管理办法》（根据2010年12月20日《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》修订）第三十七条第一款的规定，决定对中油国门公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601100元，并处50万元罚款。以上应缴款项共计32310230.26元。限中油国门公司自该处罚决定送达之日起15日内到开户银行缴纳入库。到期不缴纳罚款，顺义国税局将依照《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第五十一条第（一）项规定，可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向北京市国家税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，顺义国税局将采取《税收征管法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
一审法院查明
中油国门公司不服上述行政行为，诉至一审法院，请求依法撤销。一审法院经审理查明，2012年2月24日，山东省济宁市国家税务局稽查局（以下简称济宁国税稽查局）向北京市国家税务局稽查局（以下简称北京国税稽查局）出具《已证实虚开通知单》及已确定由某公司虚开的增值税专用发票明细清单等相关材料，该通知单主要内容是：现将已证实虚开的发票186份、涉案发票金额183583119.70元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。此后，北京国税稽查局将上述材料转交给顺义国税局，并指定顺义国税局针对上述案件进行检查、处理。因中油国门公司与某公司有成品油销售业务关系，顺义国税局于2012年3月23日针对中油国门公司进行了税收专项检查立案。2012年3月26日，顺义国税局向中油国门公司发出《税务检查通知书》，决定对中油国门公司自2010年12月1日至2011年3月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）的涉税情况进行检查。2013年2月27日，顺义国税局向中油国门公司发出《税务检查签证》，主要内容是：经过检查，顺义国税局发现中油国门公司于2010年12月至2011年2月经营期间，取得某公司开具的186份增值税专用发票，发票金额合计183583119.74元，税额合计31209130.26元，价税合计214792250.00元，其进项税额合计31209130.26元分别于2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣。取得上述186份发票的货物分别计入2010年度和2011年度的销售成本。上述专用发票已由济宁市国税稽查局证实是虚开增值税专用发票。经计算，2010年12月、2011年1月、2月、3月应向中油国门公司追缴企业增值税额合计31209130.26元。现顺义国税局将检查查实的主要问题书面征求意见，请中油国门公司在收到该签证书后3日内，签署书面反馈意见。如有不同意见，可依法提出书面或者口头申辩，如有新的证据，也请一并提供。中油国门公司拒绝签收该签证。在检查过程中，因发现中油国门公司又涉嫌虚开增值税专用发票以及需要向相关部门请示问题、征询政策等原因，经顺义国税局稽查局局长批准，此案稽查期间先后延期审理了五次，后又补充调查了三次。在此期间，顺义国税局发现中油国门公司在没有真实货物交易的情况下，自2010年12月至2011年2月向三家公司共开具了193份北京增值税专用发票，金额合计188719286.43元，税额合计32082278.45元，价税合计220801564.88元。中油国门公司从中收取费用601100元。2013年4月3日，经过审理委员会集体审理，顺义国税局对此案作出最终认定意见。2013年4月12日，顺义国税局对中油国门公司作出《税务行政处罚事项告知书》，告知中油国门公司违法的事实依据、法律依据、拟对其进行的处罚决定以及中油国门公司享有的陈述、申辩和听证的权利。2013年4月15日，中油国门公司签收了该告知书。次日，中油国门公司向顺义国税局提交《税务行政处罚听证申请书》。2013年4月22日，顺义国税局作出并向中油国门公司送达了《税务行政处罚听证通知书》，告知了中油国门公司听证的时间、地点和听证主持人及中油国门公司享有申请主持人回避的权利。2013年5月2日，顺义国税局针对中油国门公司偷税和虚开增值税专用发票行为拟进行行政处罚一案召开了听证会，并听取了中油国门公司对顺义国税局调查获取的所有证据的质证意见。此后，顺义国税局根据检查中油国门公司的相关账簿、记账凭证等纳税资料、发票使用情况、向银行调查的中油国门公司账户资金情况，并结合顺义国税局对相关人员的询问笔录及调取的山东省东营市中级人民法院于2013年6月5日作出的（2013）东刑二初字第3号《刑事判决书》（以下简称3号刑事判决书）等其他证据材料，于2013年7月15日作出顺国处〔2013〕7号《税务处理决定书》（以下简称7号税务处理决定书）和被诉处罚决定书，并于同日将上述两份决定书通过挂号信方式邮寄送达给中油国门公司。在7号税务处理决定书中，顺义国税局决定追缴中油国门公司少缴的增值税31209130.26元，并对中油国门公司从滞纳税款之日起至实际缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。中油国门公司未在顺义国税局限定的期限内缴清上述税款，亦因未缴清或提供相应担保并被税务机关确认后而未能对该处理决定书申请行政复议。2013年8月6日，中油国门公司针对被诉处罚决定书向北京市国家税务局提出行政复议申请。2014年1月23日，复议机关作出京国税复决字〔2014〕1号《行政复议决定书》（以下简称1号复议决定书），维持了顺义国税局作出的被诉处罚决定书。中油国门公司于次日收到1号复议决定书后仍不服，遂在法定期限内向一审法院提起涉案之诉。
一审法院认为
一审法院另查，顺义国税局认为中油国门公司虚开增值税专用发票的行为已涉嫌构成犯罪，达到移送司法机关的标准，遂于2013年8月7日将中油国门公司涉嫌虚开增值税专用发票罪一案移送北京市公安局顺义分局审查。2015年7月2日，北京市人民检察院第三分院针对中油国门公司负责联系油料销售、采购业务的副经理徐某作出京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号《不起诉决定书》（以下简称17号不起诉决定书），该决定书查明：2010年12月至2011年3月，徐某在中油国门公司担任副总经理主管公司业务。在没有实际货物购销的情况下，中油国门公司取得弘[泓]源公司开具的山东增值税专用发票186份，税额合计31209130.26元，后该公司又为三家公司开具193份北京增值税专用发票，税额合计32082278.45元。北京市人民检察院第三分院最后决定对徐某不起诉，理由是徐某主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实。根据3号刑事判决书和北京市人民检察院第三分院作出的17号不起诉决定书查明的事实能够认定：中油国门公司与某公司及三家公司之间均没有真实的货物交易。
一审法院再查，公安机关于2011年10月16日对呼某的讯问笔录和2011年10月14日对徐某的询问笔录显示，呼某是以中油国门公司业务员的名义联系某公司和三家公司之间的石油交易，对此，徐某知情并予以认可。
一审法院经审理认为，根据《税收征管法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）、《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）和《中华人民共和国发票管理办法》等有关法律及相应规定，顺义国税局作为国家税务机关，具有对辖区内缴纳增值税等税收行为进行管理的法定职权。本案中油国门公司、顺义国税局双方争议的主要焦点问题如下：
一、被诉处罚决定认定的事实是否清楚，即中油国门公司是否存在偷税和虚开增值税专用发票的违法行为。第一，中油国门公司是否存在偷税行为。《税收征管法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。134号文第一条规定：受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。本案中，根据3号刑事判决书和北京市人民检察院第三分院的17号不起诉决定书，能够认定某公司与中油国门公司之间没有实际货物购销的情况，某公司向中油国门公司开具的186份增值税专用发票确属虚开，中油国门公司亦将该186份发票抵扣了进项税款。《增值税暂行条例》第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据上述规定，本案在没有真实货物交易的情况下，中油国门公司从某公司取得了虚开的增值税发票，本身不符合法律、行政法规等有关规定，其进项税额依法不应从销项税额中抵扣。现中油国门公司把没有真实交易虚开的增值税发票抵扣税款，即实际上少缴了税款，造成了国家税收损失，且中油国门公司提交的证据不能证明其不明知三方没有真实的货物交易。综上，中油国门公司的行为符合《税收征管法》及134号文规定的偷税情形，顺义国税局依据上述规定认定中油国门公司存在偷税行为并无不当。中油国门公司关于其不具有偷税的主观故意，因而不构成偷税行为的意见，不予支持。第二，中油国门公司是否存在虚开增值税专用发票行为。《中华人民共和国发票管理办法》（2010年修订）第二十二条第二款第（一）项规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。本案中，相关生效法律文书和证据能够证明中油国门公司与某公司和三家公司之间均不存在真实的货物交易，中油国门公司为三家公司开具的193份增值税专用发票与实际经营业务情况并不相符，其行为符合上述法规规定的情形，故顺义国税局认定中油国门公司存在虚开增值税专用发票的行为是正确的。中油国门公司关于其与三家公司之间具有真实的货物交易且其向三家公司销售的石油中有自己库销的石油721.184吨的意见，缺少充分的证据予以证明，不予支持。
二、顺义国税局作出被诉处罚决定的执法程序是否违法。第一，被诉处罚决定在司法机关没有作出结论之前作出是否违反法定程序。《税务稽查工作规程》第六十条规定：税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）7号税务处理决定书、被诉处罚决定书的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。134号文第四条规定：利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。从上述规定可以看出，行政处罚并非必须等待司法机关追究刑事犯罪的结论作出之后才能进行。故中油国门公司认为顺义国税局在司法机关对本案作出结论前就作出被诉处罚决定属于程序违法的意见，缺少法律依据，不予支持。第二，顺义国税局是否存在违法超期审理案件的行为。《税务稽查工作规程》第五十条规定：审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间；（二）向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。通过顺义国税局提交的证据可以证实，在行政执法程序中，本案因案情复杂多次补充调查、延期审理，并就相关政策问题向上级机关请示，符合上述规章规定，故顺义国税局不存在违法超期审理案件的情形，中油国门公司的意见不能成立。第三，顺义国税局是否存在未向中油国门公司出具《税务检查签证》，没有告知中油国门公司相关权利、义务，没有听取中油国门公司意见的行为。从顺义国税局提交的证据可以看出，顺义国税局向中油国门公司送达了《税务检查签证》，中油国门公司拒绝签收。但顺义国税局并没有剥夺中油国门公司的陈述、申辩等权利，因为在此之后，顺义国税局又向中油国门公司送达了《税务行政处罚事项告知书》，该告知书中再次告知了中油国门公司享有上述权利以及听证权利。对于该告知书，中油国门公司已依法签收，且在之后的听证会中进行了陈述和申辩。因此，顺义国税局并未剥夺中油国门公司依法享有的相关权利。第四，顺义国税局是否依法向中油国门公司送达了被诉处罚决定书。尽管庭审中中油国门公司否认收到被诉处罚决定书，但该处罚决定书和7号税务处理决定书均于2013年7月15日作出，通过顺义国税局提交的挂号信回执和投递邮件清单可以看出，2013年7月15日顺义国税局向中油国门公司邮寄了材料，该材料于2013年7月19日被中油国门公司的门卫魏远签收。现中油国门公司没有提交证据证明其于2013年7月19日收到的是顺义国税局邮寄的其他材料，故一审法院可以认定中油国门公司收到的材料就是顺义国税局所说的7号税务处理决定书和被诉处罚决定书。第五，中油国门公司关于顺义国税局没有立案就进行调查、案件没有进行集体审理以及在《税务行政处罚事项告知书》和被诉处罚决定书中未告知中油国门公司已经查明的证据的意见，缺少事实依据，不予支持。
三、顺义国税局作出被诉处罚决定所适用的法律依据是否错误。顺义国税局适用的法律依据是：（一）《税收征管法》第六十三条；（二）134号文第一条；（三）《中华人民共和国发票管理办法》（2010年修订）第二十二条、第三十七条第一款；（四）《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令〔1993〕6号）第三十六条；（五）《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国税发〔1993〕157号）第四十八条；（六）《行政处罚法》第五十一条第（一）项；（七）《税收征管法》第四十条。中油国门公司实施的偷税及虚开增值税专用发票行为违反了上述法律、规章及规范性文件的相关规定，顺义国税局根据上述规定对中油国门公司进行处罚并无错误，且处罚幅度适当。
综上所述，顺义国税局对中油国门公司作出的被诉处罚决定书认定事实清楚，执法程序合法，适用法律并无错误，处罚幅度适当。中油国门公司的诉讼请求及理由缺乏事实和法律依据，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回中油国门公司的诉讼请求。
上诉人诉称
中油国门公司不服一审判决，上诉主要事实与理由为：一、一审判决对案件事实认定不清。第一，关于涉案交易中部分真实交易问题。一审庭审中，上诉人补充提交的证据2、3可以证明上诉人向三家公司销售的石油中有自己库销的721.184吨，该部分交易不涉及第三方，为真实的货物交易无疑。这一事实经过被上诉人在行政处罚中予以认定，且在徐某偷税罪、虚开增值税发票罪刑事案件调查过程中也涉及并认可，一审法院未经查实和论证，否定上诉人提交证据的证明目的。第二，关于上诉人的主观故意问题。徐某是上诉人公司唯一完整了解交易内容且整体负责主体，17号不起诉决定书认定徐某主观上不明知没有真实的货物交易，根本不可能有另外一个主体明知本案交易内容。一审判决违背了单位犯罪理论，与已经生效的17号不起诉决定书直接冲突。第三，关于呼某的地位和身份问题。上诉人从未与呼某签订劳动合同，也没有任何事实劳动关系，且从未给予任何形式授权，徐某对呼某对外声称的业务员身份并不知情，一审法院以徐某明知呼某对外身份推论上诉人具有主观故意，与客观事实不符。第四，从结果看，上诉人并未造成不缴、少缴税款的法律后果。不论上诉人本身行为性质违法与否，只要买入及卖出货物金额不变，上诉人无论是否有实物交易，是否向第三方交付货物，应纳税额不会发生变化。增值税是一个过程税种，需要在买卖两个环节存在差额的情况下才计算。涉案交易是一个先卖后买的交易，对此，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》已明确其合法性。第五，关于大宗原料交易中常见的直销交易模式。有实物交易上诉人应缴纳税款与没有实物交易情况下并无任何差异。有出入之处在于是否有油料实际入库。本案中，涉案交易属于直销业务，上诉人收到三家公司的订货需求后，与上游企业某公司签署成品油购销合同，随后，三家公司向上诉人付款后取得增值税专用发票，上诉人扣除预先计算的利润后，按成品油购销合同约定向某公司支付款项，并出具相应金额增值税专用发票，同时通知三家公司向某公司提货。纵观交易过程，对不具有主观故意的上诉人而言，是完整、合法的交易模式。二、一审判决适用法律错误。第一，关于主观故意的举证责任问题上诉人认为，行政处罚程序以及行政诉讼中，行政机关应当承担举证责任，既然主观故意是偷税行为所需前提条件，行政机关应提交证据证明上诉人具有偷税的主观故意，一审判决认定上诉人举证不力，认定上诉人具备主观故意，显然适用法律错误，错误分配了举证责任。第二，关于《税收征管法》第六十三条及相关规定的适用问题。本案中，被上诉人未提供证据证明上诉人具有主观故意、且上诉人未不缴、少缴税款造成国家税款损失，不符合《税收征管法》第六十三条第一款关于偷税行为的构成要件。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票应当视为偷税行为，但本案中，上诉人取得的进项增值税专用发票本身并非某公司以非法手段取得，发票的内容真实合法且全部内容与合同的对应内容相符，而且发票也并非上诉人从某公司取得的第三方开具的专用发票，不符合国家税务总局关于虚开增值税专用发票行为的认定标准。本案中，上诉人在先卖后买的条件下，自某公司取得的发票是某公司开具的增值税专用发票，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的规定，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。一审法院并未适用该规范性法律文件，导致一审判决适用法律错误。综上，请求二审法院撤销一审判决，依法改判撤销被上诉人作出的被诉处罚决定书或将本案发回重审。
顺义国税局同意一审判决，请求予以维持。
中油国门公司在举证期限内向一审法院提交并当庭出示的证据是：
1.被诉处罚决定书、7号税务处理决定书和1号复议决定书，证明：第一，中油国门公司符合法定起诉条件；第二，被诉处罚决定书的内容中未载明中油国门公司违反法律、法规或者规章的证据，其行为违反《行政处罚法》第三十九条规定；第三，1号复议决定书证明顺义国税局提交的证据7和证据9是其在作出具体行政行为后收集的证据，且证据9同时是复议机关在复议过程中收集和补充的证据，因此根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十条和《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第三十一条的规定，上述两份证据不能作为认定被诉具体行政行为的合法依据；
2.呼某询问\讯问笔录，证明呼某向徐某介绍本案直销业务时，明确有真实货物交易并已有买方的事实，从而证明中油国门公司主观上不具有偷税和虚开增值税专用发票的故意；
3.拘留通知书、释放证明书和取保候审决定书，证明：第一，徐某不具备批捕条件，北京市顺义区人民检察院已作出不予批准逮捕决定的事实。第二，本案正在司法程序中，司法机关尚未作出最终处理结果的事实。
一审庭审中，经一审法院准许，中油国门公司向一审法院补充提交了以下证据：
1.17号不起诉决定书，证明中油国门公司在顺义国税局作出行政处罚中认定的偷税和虚开增值税发票行为中没有主观故意，徐某是中油国门公司负责业务的具体负责人，包括业务往来和财务上的票款交易，徐某对没有实物交易不明知，也代表了中油国门公司不明知；
2.销售通知单3张和北京中油国门218油库付油交运单14张，证明中油国门公司向三家公司销售的石油中有自己库销的石油721.184吨，库销的石油有真实的货物交易；
3.补充侦查提纲两份，证明目的同补充提交的证据2。
顺义国税局在举证期限内向一审法院提交了以下证据及法律依据，其中证据是：
1.已证实虚开通知单及发票清单，证明某公司开具的186份增值税专用发票是虚开的发票；
2.东营市公安局刑侦支队出具的《“2·24”特大虚开增值税专用发票案基本案情》，证明某公司向中油国门公司开具虚开发票的事实经过；
3.石油产品购销合同，证明某公司与中油国门公司在没有真实交易的情况下，编造虚假合同，虚开增值税专用发票；
4.记账凭证及186份山东增值税专用发票（发票联、购货方记账凭证）、认证结果通知单、认证结果清单及186份山东增值税专用发票（抵扣联、购货方扣税凭证），证明中油国门公司取得了某公司在没有真实交易情况下虚开的186份增值税专用发票，而且在账簿记载并抵扣了进项税，造成国家税款损失；
5.增值税纳税申报表及专用发票明细表，证明中油国门公司利用取得的虚开的增值税专用发票抵扣进项税，进行虚假的纳税申报，申报结果是少缴增值税。中油国门公司为三家公司虚开增值税专用发票193份，涉嫌虚开发票；
6.记账凭证及193份北京增值税专用发票（记账联、销货方记账凭证），证明中油国门公司为三家公司虚开增值税专用发票193份；
7.增值税抵扣凭证协查回复函、协查报告及返回信息清单，证明中油国门公司为三家公司虚开的发票已经认证并抵扣税款，造成国家税款损失；
8.讯问笔录、询问笔录，证明某公司在与中油国门公司没有真实交易情况下为中油国门公司虚开发票的事实，中油国门公司在没有真实交易的情况下为三家公司虚开发票，并收取开票费601100元，属于违法所得；
9.3号刑事判决书，证明该判决书认定某公司在没有真实货物交易的情况下，为中油国门公司虚开发票的事实；
10.7号税务处理决定书及送达回证，证明顺义国税局对中油国门公司偷税和虚开发票行为作出处理，中油国门公司对此未提起复议和诉讼，处理决定已经生效；
11.《税务检查通知书》及送达回证，证明被告依法对原告进行税务检查，程序合法；
12.《税务检查签证》，证明顺义国税局告知中油国门公司检查查实的主要问题，依法履行了程序，中油国门公司拒绝签收；
13.税务稽查案件申请延期审批表、税务审理延期审批表、补充调查通知书、政策征询（请示）提请单，证明顺义国税局依法延期检查、审理，程序合法；
14.重大税务案件审理意见书，证明顺义国税局依法对案件进行集体审理，处罚程序合法；
15.《税务行政处罚事项告知书》及送达回证，证明顺义国税局依法告知中油国门公司作出被诉处罚决定的事实、理由及依据，并告知其权利，程序合法；
16.听证申请书、税务行政处罚听证告知书及送达回证、听证笔录，证明被告依法举行听证；
17.1号复议决定书，证明北京市国家税务局作出复议决定，依法维持顺义国税局作出的税务行政处罚决定。
法律依据是：
1.《税收征管法》；2.《税收征管法实施细则》；3.《中华人民共和国发票管理办法》（新、旧）；4.《增值税暂行条例》；5.134号文；6.《行政处罚法》。
庭审中，经一审法院准许，顺义国税局向一审法院补充提交了挂号信投递清单，证明中油国门公司已经收到7号税务处理决定书和被诉处罚决定书。
经庭审质证，一审法院对上述证据认证如下：
中油国门公司提交的证据1中的被诉处罚决定书系本案被诉行政行为，在此不予评价。中油国门公司提交的证据1中的其他证据、证据2、3、补充证据1以及顺义国税局提交的全部证据均客观真实、来源合法，与本案事实具有关联性，能够证明中油国门公司具有偷税、虚开增值税专用发票行为的事实，顺义国税局依法进行调查、向中油国门公司告知相关权利义务、依法组织听证、并对中油国门公司作出7号税务处理决定书和被诉处罚决定书的经过、行政复议的结果及刑事案件的处理结果，可以作为本案认定事实的依据，予以采纳。但中油国门公司提交的证据均不能证明顺义国税局作出被诉处罚决定行为违法，亦不能证明中油国门公司对偷税和虚开增值税专用发票不具有主观故意，对该证明意见不予采纳。中油国门公司提交的补充证据2、3不能证明其证明目的，不予采纳。
本院查明
经审查，本院同意一审法院的认证意见并对一审法院经审理查明的事实予以确认。
本院认为
本院认为，根据《税收征管法》第五条第一款的规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理；《中华人民共和国发票管理办法》第四条第一款规定，省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。顺义国税局作为国家税务机关，具有对辖区内税务违法行为进行查处的法定职权。
本案的争议焦点为中油国门公司是否存在违反《税收征管法》等规定的偷税行为，以及违反《中华人民共和国发票管理办法》的虚开发票行为。
《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。另据134号文第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。由此可见，纳税人进行虚假纳税申报是违反《税收征管法》规定的偷税行为的一种表现形式。本案中，顺义国税局在税务检查程序中调取的证据与3号刑事判决书以及17号不起诉决定书相互印证，足以证明中油国门公司于2010年12月至2011年2月经营期间取得某公司开具的186份山东省增值税专用发票均属虚开的发票，没有真实的货物交易，且其进项税分别于2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣，故中油国门公司在客观上存在使用他人虚开的专用发票向税务机关申报抵扣税款的行为。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项、第三十七条第一款的规定，任何单位和个人不得有为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开发票行为。违反上述规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。本案在案证据显示，中油国门公司在2010年12月至2011年2月期间，向三家公司开具了193份北京增值税专用发票并获得开票费601100元，但并无真实的货物交易。
关于中油国门公司主张其不具有偷税及虚开发票的主观故意的问题。依照《行政处罚法》第四条第二款的规定，实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。本案中，根据中油国门公司法定代表人李士明、销售经理徐某以及呼某等人接受有关部门询问调查时的陈述，结合其他在案证据可以确认如下事实，呼某通过徐某取得李士明的同意，以中油国门公司的名义与某公司联系该项业务，并就中油国门公司获取开票费问题与某公司、徐某达成一致；徐某陈述业务的具体情况为呼某“从某公司联系到一批成品油，已经联系好销售渠道，需要以国门公司名义做这笔业务，从某公司将发票开到国门公司，再通过国门公司将发票开到呼某联系的销售企业，这样按照国门公司开出发票的吨数每吨向国门公司支付一定的费用”，当公安机关询问“为何不从某公司直接将发票开给呼某联系的购货公司”时，徐某回答“呼某没向我公司说过，我不清楚”；徐某知晓中油国门公司并未收到过某公司的货物；中油国门公司与某公司该项业务涉及金额过亿元，增值税发票已经认证抵扣进项税。综上，中油国门公司作为一家主要从事成品油销售业务的企业，理应知悉成品油销售业务及风险，同时具备企业财务管理的基本常识，呼某确系经过准许以中油国门公司名义从事该项业务，而对于非本单位员工、此前并不认识的呼某从事业务的具体情况，李士明及徐某在接受调查时却一再表示不清楚、没问过。依照《税收征管法》及有关规定，综合考虑案件相关事实、情节和后果，本院对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持。中油国门公司利用某公司虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款属于进行虚假纳税申报的行为，顺义国税局认定中油国门公司该行为是偷税，以及认定中油国门公司存在为三家公司虚开发票的行为具备相应的事实根据和法律依据。
公民、法人或者其他组织存在违反《税收征管法》规定的偷税行为，因其侵犯了国家税收征管秩序，应当给予行政处罚。本案中中油国门公司存在两个不同性质的违法行为，一是利用某公司虚开的发票申报抵扣税款的偷税行为，二是为三家公司开具增值税发票的虚开发票行为，顺义国税局针对中油国门公司的上述两个行为分别给予行政处罚于法有据。中油国门公司不得因虚开发票行为而否认其偷税行为，且本案某公司与三家公司之间亦无真实货物交易，中油国门公司关于其客观上并未造成少缴、不缴税款的法律后果以及涉案交易属直销业务的上诉主张缺乏依据，本院不予支持。另，关于顺义国税局作出被诉处罚决定的执法程序是否违法的问题，本院同意一审法院的意见。
综上，一审法院判决驳回中油国门公司的诉讼请求并无不当，本院应予维持。中油国门公司的上诉主张缺乏事实根据及法律依据，其上诉请求本院不予支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
二审裁判结果
驳回上诉，维持一审判决。
二审案件受理费50元，由上诉人北京中油国门石油销售有限公司负担（已交纳）。
本判决为终审判决。
审判人员
审判长韩勇
审判员董巍
代理审判员冯秋丽
裁判日期
二〇一七年六月六日
书记员
书记员辛遥
书记员刘毅
北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局再审审查与审判监督行政裁定书
【文书来源】
中国裁判文书网
基本信息
审理法院：
北京市高级人民法院
案 号：
（2017）京行申1402号
案件类型：
行政
案 由：
行政处罚
裁判日期：
2018-05-28
合 议 庭 ：
刘天毅
章坚强
刘行
审理程序：
再审
申 请 人 ：
北京中油国门油料销售有限公司 企业信息
被申请人：
一审被告
申请人代理律师：
晏新海 [北京市六合金证律师事务所]
王立新 [北京美信律师事务所]
被申请人代理律师：
赵亮 [北京市天驰君泰律师事务所]
文书性质：
裁定
文书正文
当事人信息
再审申请人（一审原告、二审上诉人）北京中油国门油料销售有限公司，住所地北京市顺义区天竺镇京顺路799号。
法定代表人王延波，董事长。
委托代理人晏新海，北京市六合金证律师事务所律师。
委托代理人王立新，北京美信律师事务所律师。
被申请人一审被告、二审被上诉人北京市顺义区国家税务局，住所地北京市顺义区府前东街7号。
法定代表人胡永进，局长。
委托代理人杨燕玲，北京市顺义区国家税务局工作人员。
委托代理人赵亮，北京天驰君泰律师事务所律师。
审理经过
再审申请人北京中油国门油料销售有限公司（以下简称中油国门公司）因税务行政处罚一案，不服北京市第三中级人民法院（以下简称二审法院）（2017）京03行终164号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查。
2013年7月15日，北京市顺义区国家税务局（以下简称顺义国税局）对其作出的顺国罚［2013］212号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），决定对中油国门公司偷税行为处以罚款31209130.26元，对中油国门公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601100元并处50万元罚款，以上应缴款项共计32310230.26元。中油国门公司不服该处罚决定，向北京市顺义区人民法院（以下简称一审法院）提起行政诉讼，请求撤销被诉处罚决定。
一审法院认为
一审法院经审理认为，本案中油国门公司、顺义国税局双方争议的主要焦点问题如下：一、被诉处罚决定认定的事实是否清楚，即中油国门公司是否存在偷税和虚开增值税专用发票的违法行为。第一，中油国门公司是否存在偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称134号文）第一条规定：受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。本案中，根据山东省东营市中级人民法院（2013）东刑二初字第3号《刑事判决书》和北京市人民检察院第三分院的京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号《不起诉决定书》，能够认定济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称泓源公司）与中油国门公司之间没有实际货物购销的情况，泓源公司向中油国门公司开具的186份增值税专用发票确属虚开，中油国门公司亦将该186份发票抵扣了进项税款。《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据上述规定，本案在没有真实货物交易的情况下，中油国门公司从泓源公司取得了虚开的增值税发票，本身不符合法律、行政法规等有关规定，其进项税额依法不应从销项税额中抵扣。现中油国门公司把没有真实交易虚开的增值税发票抵扣税款，即实际上少缴了税款，造成了国家税收损失，且中油国门公司提交的证据不能证明其不明知三方没有真实的货物交易。综上，中油国门公司的行为符合《税收征管法》及134号文规定的偷税情形，顺义国税局依据上述规定认定中油国门公司存在偷税行为并无不当。中油国门公司关于其不具有偷税的主观故意，因而不构成偷税行为的意见，不予支持。第二，中油国门公司是否存在虚开增值税专用发票行为。《中华人民共和国发票管理办法》（2010年修订）第二十二条第二款第（一）项规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。本案中，相关生效法律文书和证据能够证明中油国门公司与泓源公司和三家公司之间均不存在真实的货物交易，中油国门公司为三家公司开具的193份增值税专用发票与实际经营业务情况并不相符，其行为符合上述法规规定的情形，故顺义国税局认定中油国门公司存在虚开增值税专用发票的行为是正确的。中油国门公司关于其与三家公司之间具有真实的货物交易且其向三家公司销售的石油中有自己库销的石油721.184吨的意见，缺少充分的证据予以证明，不予支持。二、顺义国税局作出被诉处罚决定的执法程序是否违法。第一，被诉处罚决定在司法机关没有作出结论之前作出是否违反法定程序。《税务稽查工作规程》第六十条规定：税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）税务处理决定书（顺国处[2013]7号，以下简称7号税务处理决定书）、被诉处罚决定书的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。134号文第四条规定：利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。从上述规定可以看出，行政处罚并非必须等待司法机关追究刑事犯罪的结论作出之后才能进行。故中油国门公司认为顺义国税局在司法机关对本案作出结论前就作出被诉处罚决定属于程序违法的意见，缺少法律依据，不予支持。第二，顺义国税局是否存在违法超期审理案件的行为。《税务稽查工作规程》第五十条规定：审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间；（二）向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。通过顺义国税局提交的证据可以证实，在行政执法程序中，本案因案情复杂多次补充调查、延期审理，并就相关政策问题向上级机关请示，符合上述规章规定，故顺义国税局不存在违法超期审理案件的情形，中油国门公司的意见不能成立。第三，顺义国税局是否存在未向中油国门公司出具《税务检查签证》，没有告知中油国门公司相关权利、义务，没有听取中油国门公司意见的行为。从顺义国税局提交的证据可以看出，顺义国税局向中油国门公司送达了《税务检查签证》，中油国门公司拒绝签收。但顺义国税局并没有剥夺中油国门公司的陈述、申辩等权利，因为在此之后，顺义国税局又向中油国门公司送达了《税务行政处罚事项告知书》，该告知书中再次告知了中油国门公司享有上述权利以及听证权利。对于该告知书，中油国门公司已依法签收，且在之后的听证会中进行了陈述和申辩。因此，顺义国税局并未剥夺中油国门公司依法享有的相关权利。第四，顺义国税局是否依法向中油国门公司送达了被诉处罚决定书。尽管庭审中中油国门公司否认收到被诉处罚决定书，但该处罚决定书和7号税务处理决定书均于2013年7月15日作出，通过顺义国税局提交的挂号信回执和投递邮件清单可以看出，2013年7月15日顺义国税局向中油国门公司邮寄了材料，该材料于2013年7月19日被中油国门公司的门卫魏远签收。现中油国门公司没有提交证据证明其于2013年7月19日收到的是顺义国税局邮寄的其他材料，故一审法院可以认定中油国门公司收到的材料就是顺义国税局所说的7号税务处理决定书和被诉处罚决定书。第五，中油国门公司关于顺义国税局没有立案就进行调查、案件没有进行集体审理以及在《税务行政处罚事项告知书》和被诉处罚决定书中未告知中油国门公司已经查明的证据的意见，缺少事实依据，不予支持。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回中油国门公司的诉讼请求。
二审上诉人诉称
中油国门公司不服一审判决，向二审法院提起上诉。二审法院经审理判决驳回上诉，维持一审判决。
再审申请人称/抗诉机关称
中油国门公司向本院申请再审，请求撤销一审、二审判决，并撤销被诉处罚决定。主要理由为：1、关于主观故意认定问题。一、二审判决未对申请人偷税的主观故意作出充分认定，申请人并未授权呼延章以申请人名义从事业务，不具有对中间人呼延章业务行为进行审查的义务和责任。在检察机关经过刑事诉讼程序认定申请人相关负责人“不具有主观故意”的情况下，一、二审判决认为申请人举证不力，就认定申请人具备偷税主观故意，举证责任分配错误。2、关于是否造成少缴、不缴税款的问题。增值税是一种过程税种，不能将一个交易分割为两段。只要存在买入与卖出，其应缴税额与是否存在实物交付形式无关。本案属于大宗原料交易中常见的“直销交易模式”，属于正常交易方式。3、申请人与三家公司之间具有721.184吨石油的真实货物交易，一、二审判决未经认真查证就否定申请人的主张，认证结论错误。
再审被申请人辩称
顺义国税局答辩认为，被诉处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，一、二审判决正确，请求驳回申请人的再审申请。
本院认为
经审查，本院认为，根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。本案中，顺义国税局没有就中油国门公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为中油国门公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存有错误；二审判决的认定建立在“对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上，存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。在事实认定方面，中油国门公司在一、二审诉讼程序中一直主张存在721.184吨石油的真实货物交易，并经一审法院准许提交了销售通知单和中油国门公司218油库付油交运单等直接证据，而一审法院在对该证据予以认证的基础上没有分析是否能够支持中油国门公司所主张的事实，迳行认定中油国门公司的该项主张“缺少充分的证据予以证明”，理由不足；在中油国门公司提起上诉再次就此提出主张的情况下，二审判决对此没有予以回应和查证，存有漏审和事实不清的地方。此外，涉案交易模式是否符合市场交易习惯以及被诉处罚决定将涉案交易分割为两个环节分别独立判断是否符合增值税的法律本质的问题，一、二审判决在没有进行相应理由说明的情况下直接对中油国门公司的相关主张不予支持，亦存有不当。综上，中油国门公司的再审申请符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第（二）项、第（三）项规定的情形，本院对其再审请求应予支持。中油国门公司请求撤销一、二审判决和被诉行政处罚决定的主张，应由再审程序依法处理。据此，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第九十二条、最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第一款的规定，裁定如下：
再审裁判结果
一、本案指令北京市第三中级人民法院再审；
二、再审期间，中止原判决的执行。
审判人员
审判长刘行
审判员章坚强
审判员刘天毅
裁判日期
二〇一八年五月二十八日
书记员
书记员王雨桐
北京中油国门油料销售有限公司与国家税务总局北京市顺义区税务局税务行政处罚再审行政裁定书
【文书来源】
中国裁判文书网
基本信息
审理法院：
北京市第三中级人民法院
案 号：
（2018）京03行再7号
案件类型：
行政
案 由：
行政处罚
裁判日期：
2018-12-28
合 议 庭 ：
张明
饶亚东
孙颖颖
审理程序：
再审
申 请 人 ：
北京中油国门油料销售有限公司 企业信息
被申请人：
国家税务总局北京市顺义区税务局
申请人代理律师：
晏新海 [北京市六合金证律师事务所]
王立新 [北京美信律师事务所]
被申请人代理律师：
王家本 [北京市天驰君泰律师事务所]
文书性质：
裁定
文书正文
当事人信息
再审申请人（一审原告、二审上诉人）北京中油国门油料销售有限公司，住所地北京市顺义区天竺镇京顺路799号。
法定代表人王延波，总经理。
委托诉讼代理人晏新海，北京市六合金证律师事务所律师。
委托诉讼代理人王立新，北京美信律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局北京市顺义区税务局，住所地北京市顺义区府前东街7号。
法定代表人胡永进，局长。
行政机关出庭负责人苏瑞年，男，国家税务总局北京市顺义区税务局副局长。
委托诉讼代理人柴瑞，男，国家税务总局北京市顺义区税务局副科长。
委托诉讼代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。
审理经过
北京中油国门油料销售有限公司（以下简称中油国门公司）因诉国家税务总局北京市顺义区税务局（原北京市顺义区国家税务局，以下简称顺义国税局）税务行政处罚一案，北京市顺义区人民法院作出（2014）顺行初字第26号行政判决，中油国门公司不服，向本院提起上诉，本院作出（2017）京03行终164号行政判决，驳回上诉，维持原判。中油国门公司不服，向北京市高级人民法院申请再审，北京市高级人民法院作出（2017）京行申1402号行政裁定，指令本院再审本案。本院受理后，依法另行组成合议庭，公开开庭审理了本案。
再审申请人称/抗诉机关称
中油国门公司申请再审称：请求撤销北京市第三中级人民法院（2017）京03行终164号及北京市顺义区人民法院（2014）顺行初字第26号行政判决，依法改判撤销顺义国税局作出的顺国罚〔2013〕212号税务行政处罚决定（以下简称被诉处罚决定），判令顺义国税局承担本案诉讼费。事实和理由如下：一、二审判决认定事实不清，认定重要事实证据不足，适用法律错误，依法应予撤销。1、呼某并非经申请人授权的业务人员，非本单位员工，是油料销售的中间人。2、关于主观故意认定的问题，一、二审判决未对申请人偷税的主观故意作出充分认定，申请人并未授权呼某以申请人名义从事业务，不具有对中间人呼某业务行为进行审查的义务和责任，不具有主观过错。被申请人未提供任何证据证明申请人具有主观故意，在检察机关经过刑事诉讼程序认定申请人相关负责人徐某“不具有主观故意”的情况下，一、二审判决认为申请人举证不力，认定申请人具备偷税主观故意，举证责任分配错误。3、关于是否造成少缴、不缴税款的问题。增值税是一种过程税种，不能将一个交易分割为两段。只要存在买入与卖出，其应缴税额与是否存在实物交付形式无关。本案属于大宗原料交易中常见的“直销交易模式”，属于正常交易方式。4、申请人与图们市五道沟胜利矿业有限公司、图们市高家梁矿业有限公司和东宁恒安矿业有限公司等三家公司（以下简称图们三公司）之间具有721.184吨石油的真实货物交易，一、二审判决未经认真查证就否定申请人的主张，认证结论错误。5、在大宗原料交易中，“指示交付”是司空见惯的，该交易方式可以大量节省仓储和运输费用，申请人不具有主观恶意，完全是在符合交易习惯的条件下从事的正常业务往来。6、申请人在“先卖后买”的条件下，自济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称泓源公司）取得的发票是泓源公司开具的增值税专用发票，该发票与所销售的货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是合法取得并以泓源公司名义开具，符合国家税务总局公告2014年第39号的规定，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。综上，根据北京市人民检察院第三分院针对中油国门公司负责联系油料销售、采购业务的副经理徐某作出京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号不起诉决定（以下简称不起诉决定），可以认定申请人对于没有真实货物交易是不明知的，申请人与泓源公司和图们三公司之间具有真实合法有效的合同。申请人没有少缴或不缴税款的主观过错，客观上也没有不缴或少缴税款的行为，没有造成税收损失，实际上申请人履行了部分实际货物交付，被申请人没有履行法定举证责任，没有充分证据证明被诉处罚决定合法。
再审被申请人辩称
被申请人顺义国税局辩称：中油国门公司的再审请求缺乏事实和法律依据，不能成立，请求驳回申请人的再审申请，维持一、二审判决。事实和理由如下：一、关于主观故意认定的问题。1、我国现行行政法律规范没有明确行政违法行为须以主观故意为构成要件，《中华人民共和国行政处罚法》没有规定行政处罚要考虑违法者的主观过错，主观故意不是判断是否构成行政违法行为的必备要件。2、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定没有对偷税的构成直接或间接明确须以主观故意为构成要件。3、偷税的“偷”字和手段隐含着主观故意的性质，纳税人的行为若符合上述特征，自然在主观上存在故意，据此即可认定为偷税行为，而无需另行再去认定主观故意的问题。4、行政法上的主观方面包括主观故意和主观过错，包含过失，不同于刑法中的概念。二、关于主观故意的认定证据问题。1、执法过程中行政机关对主观方面的判断很难用一般证据来证明，是采用推定方式或从行为进行判断。一、二审判决不是未考虑主观故意，而是以客观归责和推定方式考虑了主观方面。2、不起诉决定中“不明知”的前提是在没有真实交易的情况下。被申请人提交的生效刑事判决书等证据明确认定186份发票没有真实交易，申请人既未见到货物，又对呼某不认识，委托不认识的人进行交易，具有明显的主观过错。三、关于是否构成偷税的问题。根据申请人提交的证据，本案属于虚开发票，没有真实货物交易，不允许抵扣进项税，申请人向下游图们三公司开具193份发票，进行了抵扣，少缴了进项税，造成了不缴和少缴的结果。四、关于721.184吨石油是否存在真实交易的问题，一、二审法院对此已经进行了审理。1、在举证期限届满后，申请人向法院提供了相关证据，但是本案处罚针对的是进项发票，721.184吨石油是向下游的发票，与本案偷税处罚无关。2、行政机关执法检查中没有入库单和真实发票，申请人无证据证明存在真实交易，其提交的证据都是内部凭证。五、关于直销模式的问题，直销的前提是存在真实交易，直销模式对本案处罚无实际影响。
本院查明
经审理查明：2012年2月24日，山东省济宁市国家税务局稽查局向北京市国家税务局稽查局出具“已证实虚开通知单”及已确定由泓源公司虚开的增值税专用发票明细清单等相关材料。北京市国家税务局稽查局将上述材料转交给顺义国税局并指定该局进行检查、处理。顺义国税局于2012年3月23日立案，于同年3月26日向中油国门公司发出税务检查通知书，决定对该公司自2010年12月1日至2011年3月31日期间的涉税情况进行检查。2013年2月27日，顺义国税局向中油国门公司发出税务检查签证，明确告知追缴中油国门公司于2010年12月、2011年1月、2月、3月的企业增值税额合计31209130.26元。中油国门公司拒绝签收该签证。在检查过程中，顺义国税局发现中油国门公司在没有真实货物交易的情况下，自2010年12月至2011年2月向图们三公司共开具了193份北京增值税专用发票，从中收取费用601100元。顺义国税局经过调查、集体研究以及听证，于2013年7月15日作出顺国处〔2013〕7号税务处理决定，追缴中油国门公司少缴的增值税31209130.26元，并对中油国门公司从滞纳税款之日起至实际缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。中油国门公司未在顺义国税局限定的期限内缴清上述税款，亦因未缴清或提供相应担保并被税务机关确认后而未能对该处理决定申请行政复议。2013年7月15日，顺义国税局对该公司作出被诉处罚决定，决定对中油国门公司偷税行为处以罚款31209130.26元，对中油国门公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601100元并处50万元罚款，以上应缴款项共计32310230.26元。中油国门公司不服该处罚决定，向一审法院提起行政诉讼，请求撤销被诉处罚决定。
本院认为
本院再审认为：根据《最高人民法院关于适用
的解释》第一百一十九条、第一百二十条的规定，以及北京市高级人民法院作出的指令再审裁定，本案适用第二审程序，对再审申请人的请求以及被诉处罚决定的合法性进行审理。综合双方当事人的意见，本案争议焦点如下：
首先，关于被诉处罚决定认定事实是否清楚的问题。根据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，顺义国税局经过立案和调查，认定中油国门公司与图们三公司之间没有真实的货物交易，开具的发票均为虚开发票，中油国门公司从中收取费用601100元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条的规定，中油国门公司在没有真实货物交易的情况下为图们三公司开具增值税专用发票并收取费用的行为是虚开发票行为。顺义国税局认为中油国门公司虚开增值税专用发票的行为已涉嫌犯罪，达到移送司法机关的标准，将中油国门公司涉嫌虚开增值税专用发票罪一案移送北京市公安局顺义分局审查。为此，中油国门公司向原审法院提交了检察机关对该公司负责联系油料销售、采购业务的副经理徐某作出的不起诉决定，认定“徐某主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实”。原审法院未对该项法律事实与被诉处罚决定之间的关联问题进行综合判断，应当进一步查明。
其次，关于中油国门公司在原审期间提交证据的证明作用问题。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条第一款的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。第三十七条规定，原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。对于当事人提交的证据，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十二条第二款的规定，人民法院需要在判决书中阐明证据是否采纳的理由，这既是正当程序的要求，也是法院认定案件事实的依据。本案中，中油国门公司向原审法院提交了多项证据用以支持其没有偷税故意的主张，而原审法院在判决书中只认定该公司的主张“缺少充分的证据予以证明”，并未对中油国门公司提交的多项证据说明不予采纳的理由，需要进一步审查。
第三，关于中油国门公司提出的在大宗原料交易中“指示交付”司空见惯，涉案交易模式是行业交易习惯的主张是否成立的问题。因该项主张涉及被诉处罚决定的合法性认定，尤其是在市场经济的环境中，中油国门公司主张的“直销交易模式”是否符合市场交易习惯，需要结合顺义国税局提交的案卷证据进一步查明。
综上，一、二审判决认定基本事实不清，应当重新审理。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项的规定，裁定如下：
再审裁判结果
一、撤销本院（2017）京03行终164号行政判决及北京市顺义区人民法院（2014）顺行初字第26号行政判决；
二、发回北京市顺义区人民法院重审。
审判人员
审判长饶亚东
审判员张明
审判员孙颖颖
裁判日期
二〇一八年十二月二十八日
书记员
书记员宋垚