[税筹探讨] 资产划转中 少交增值税的思路分析
上次在讨论股权换股权中企业所得税的筹划思路时，提到了资产划转也能适用类似的思路。但是同时群友也提出了，资产和股权有区别，资产划转除了企业所得税，还有增值税、土地增值税的问题。
资产交易中，增值税和土地增值税存在税负转嫁的问题，上一个环节交了，下一环节少交。筹划的思路，一是，争取少交；二是，争取递延，递延本身也是筹划的一个思路。
增值税，资产划转需要视同销售缴纳增值税；土增税，资产划转是否适用重组免土增税也存在争议。小编分两个贴子来讨论。
今天，先讨论增值税，借最近一个上市公司的公告案例来模拟增值税能否筹划。下篇讨论土地增值税。
公告内容摘录
一、本次划转的概述为整合内部资源，优化资产结构，青岛伟隆阀门股份有限公司（以下简称“伟隆股份”）拟以 2019 年 12 月 31 日为基准日的部分资产按账面净值划转至全资子公司青岛即聚机电有限责任公司（以下简称“即聚机电”）。......
3、划出方与划入方的关系：划入方即聚机电为划出方公司的全资子公司，公司持有其 100%股权。......
（二）拟划转的资产：公司拟将位于青岛即墨市蓝村镇兴和路 45 号的相关房屋建筑物、土地使用权等资产按基准日 2019 年 12 月 31 日的账面净值划转至即聚机电，划转期间发生的资产变动情况将据实调整并予以划转。......
三、本次划转可能存在的风险
本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定。
简述为：A公司拟将名下的房地产资产按账面净值划转给全资子公司B公司。
拟适用特殊性税务处理。
下面以企业所得税适用特殊性税务处理为前提，重点讨论增值税的处理。
财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
财税(2014)109号
三、关于股权、资产划转
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理。
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
A公司将资产划转给全资子公司B，满足上述条件中指标，至于“具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，假设也具备该“合理的商业目的”。在此前提下，此次资产划转适用特殊性税务处理。
小编将 A公司划转的“合理的商业目的” 简称为 “X目的”。
划转的资产要视同销售，缴纳增值税。如果按公允价值计算增值税，房地产的公允价值一般远大于账面价值，增值税的金额比较大。
按理论，A公司按视同销售缴纳了增值税，下一环节B公司也能抵扣，整体上并没有增加税收负担。即使税费金额较大，B公司短时间内不能抵扣，也可以考虑申请留抵退税。所以从整体上考虑并没有增加税收负担。似乎没有筹划的必要。
实际中，一次性缴纳大额的增值税对资金的流动性就是一项负担，而且时间价值也是筹划需要考虑的方面。当然是优先选择不交或者少交。
增值税怎样筹划呢？
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思路1：36号文不征税项目
不仅仅将房地产资产单独划转给B公司，而是将与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给B公司。从而不属于增值税的征税范围。
可能存在问题：
1、该案例中，A公司将资产划转给B公司，显然是有其特殊的商业目的，如果将债权债务及劳动力一并转过去，与资产的划转目的未必一致。
2、36号文中提及的资产重组方式，并没有包括“划转”；而且109号文中的“划转”仅涉及股权或者资产。并不涉及与其相关联的债权、负债和劳动力，如果均打包成一起，还是109号文的“划转”吗？36号文的要求与109号文的划转，可能有口径上的差异？
小结：思路1 可行性较差。
财税[2016]36号
不征收增值税项目：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
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思路2：价格偏低具有合理商业目的
划转中，视同销售的转让价按账面价值计算，可以吗？
请看下面的 36号文的第四十四条
A公司按所划转的房地产的账面净值作为转让价格缴纳增值税，该账面净值低于公允价值，但是A公司具备合理的商业目的，即前面企业所得税特殊性税务处理条件中的 “X目的” ，所以A公司以低于公允价值的价格转让，税务机关也不能作调整。
通过对比36号文 与《企业所得税法〉 对合理商业目的的定义，是非常接近的，可见，两者都是指"X目的“。
思考：既然有合理的商业目的，价格就可以明显偏低，那么，可以多低呢？低于账面净值可以吗？低至一分钱可以吗？按上述分析就都可以！
小结：按上述分析，A公司以具体合理商业目的，以偏低的价格作为视同销售的转让价格计缴增值税，是法规上是可行的，可以和税务机关沟通的。
财税[2016]36号
第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
小编一向喜欢抬杠，虽然直接套文件的话，估计多数税友会认同前面关于“合理商业目的”的观点。但小编仍然想提一下异议（乱弹，可以不看）
1、企业所得税特殊性税务处理要求的 “合理商业目的” ，与36号文增值税价格明显偏低的“合理商业目的”是同一个吗？
按分析，109号文要求的 “合理商业目的” 应该是解释，为什么A公司要采用 “划转” 的方式来转移资产，而不是采用转让的方式，这个“合理的商业目的”足以说明选择 “划转” 并不仅仅是为了避税，主要的原因是商业需要。
2、36号文采用“合理的商业目的”的说法，而《增值税暂行条例》采用的是“正当理由”的说法，《增值税法》征求意见稿也改为采用“合理的商业目的”说法。假设“正当理由” 与 “合理的商业目的” 本意是一致的话。现行《增值税暂行条例》中的“正当理由”显然是指增值税计税价格明显偏低的理由，该“正当理由”与价格偏低之间，应该有因果关系。依此类推，“合理的商业目的”也应该与价格偏低构成因果关系。就是：这个合理的商业目的，能解释为什么增值税视同销售要按低价计税，按低价计算不是为了减少税款。
3、可能会有税友认为，“合理商业目的”与“正当理由” 还是有差别的，正当理由关注的是价格，有因果关系。合理商业目的关注交易本身，按照理性人来说，正常交易当然有合理商业目的，此时价格高低是一个愿打一个愿挨，如果没有阴阳合同，交易价格高低都理应认可的。如果有阴阳合同，那并不是交易本身不具有合理商业目的，而是编造虚假凭证，是性质不同。
按《征管法》第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
没有正当理由或者不具有合理商业目的，后果是税务机关有权调整，没有违法责任。编造虚假计税依据则是要承担违法责任的。
所以，从“正当理由”到“合理商业目的”的变化，并不是平移关系，而是监管的目的发生了变化。
4、虽然两个税种中关于”合理商业目的“的定义非常接近，但是对应不同的税款，理由未必一样。一个商业目的可以支持企业所得税，没有以推迟缴纳税款为目的，但是未必可以支持增值税低价。打个比方：两个学生迟到，老师都要求提供合理的迟到理由，但是甲学生的理由是生病了，乙学生没有生病，就不能用这个理由。所以虽然定义很接近，但是内容未必是一样。
5、如果有合理的商业目的，增值税就能按明显偏低的价格计算，并且不需要这个”合理的商业目的“ 是造成价格明显偏低的原因，试问，哪个真实的交易，是没有合理的商业目的的呢？一般交易本身，都是有合理目的。那是不是意味着，当“合理的商业目的” 代替 “正当理由”之后，真实的交易，价格偏低也不会再调整了呢？
以上纯属乱弹，实际执行中应该不会象小编这样钻牛角尖的理解处理。
增值税暂行条例
第七条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
增值税法（征求意见稿）
第十八条纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。