浅谈使用权资产与租赁负债
开场小故事
01
老王家有一门祖传的手艺——贴烧饼，怎奈家道中落，囊中羞涩。若想重操旧业，就得置办场地设备，买是买不起了，那干脆就租吧。
老王与房东谈好了价格，场地加设备每年租金5万元，年底支付，租赁期10年。裤兜里只剩启动资金6万元了，一年下来赚的钱应该够支付租金的吧，老王这么算计着。
祖上的手艺名不虚传，开业第一年年底，老王在账本上记录下了当年的利润情况：营收22万元，各项成本10万元，租赁费用5万元，净利润7万元。另外，老王还在账本上画下了年末的资产负债表。两张表如下：
左右滑动查看更多
记录完毕得意地吹着口哨，完全忘记了店里还有其他客人在用餐。
“你这记录的不对啊老王，新租赁准则老早就印发了，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，都需要确认使用权资产和租赁负债。”
老王扭头一看，原来是“前会计师”小明一边吃着烧饼一边在对他的账本指指点点。老王弹开账本上混着口水的葱花，没好气地说：“哟，这不是前会计师小明嘛，那你倒是说说，我这账到底该怎么记？”
“首先我们要确认租赁合同开始时的租赁负债，把你的租赁付款额，即每年5万元，连续10年，共计50万元以合适的利率，比如用烧饼摊的增量借款利率5%，进行折现，计算出的租赁负债为38.6万元，即5×（P/A，5%，10）=38.6。
“接下来确定租赁合同开始时的使用权资产，因为你的租赁合同很简单，不涉及提前支付和租赁激励，不涉及初始费用和恢复成本，所以使用权资产在金额上就等于租赁负债，也为38.6万元。
“使用权资产和租赁负债确认下来之后，你的利润表也要进行相应的改变了。原先计入利润表的5万元的租赁费用在这里就不合适了，应该用使用权资产的折旧费用代替，我们不妨采用直线法折旧，那么这10年里你租赁的这些场地设备每年的折旧就是38.6/10=3.86万元。相应的，使用权资产的期末余额为38.6-3.86=34.74万元
“租赁负债的后续处理比较复杂一点，需要用租赁负债的年初金额乘以增量借款利率，确认每年的利息费用，并计入当期损益，即38.6×5%=1.93万元。同时，租赁负债的期末金额为期初金额加上利息费用减去租赁付款额，即38.6+1.93-5=35.53万元。
“于是，你的资产负债表和利润表都得改，改成这样。”小明在老王的账本上重新填列了两张表，如下：
左右滑动查看更多
“另外，因为使用权资产折旧采用的是直线法，所以每年计入损益的使用权资产折旧都是相等的，而租赁负债每年确认的利息费用却不相等，每年填列利息费用科目时可以参考这张表。”小明又给老王做了一张表，如下：
老王挠挠后脑勺，小明说了那么一大通，他好像一个字都没听进去：“去去去，吃你的烧饼去，搞那么复杂干啥，用我原来那张表多简单，我才不听你的呢。”说完老王白了小明一眼。
小明耸耸肩，无奈地拍拍屁股，离开了烧饼摊。
为什么要搞那么复杂
02
是啊，新租赁准则为啥要搞那么复杂呢，我们把前后两张资产负债表拿来对比一下，就知道了。
左右滑动查看更多
我们来看原资产负债表，是不是发现，虽说我们知道这家店今年赚了7万元， 但我们却看不出它是通过什么资产赚来的？资产端只有现金13万元，而老王显然不是靠现金赚来了这7万元，而是通过租赁摊烧饼的场地和设备，通过卖烧饼赚钱。至于这些场地和设备的产出率如何，我们更无从得知了，因为它们在表外。
而新资产负债表解决了这样的问题，我们能看到，用来赚钱的场地设备等资产在这家企业里占了相当大的比例。说白了，新租赁准则旨在能够让财报使用者更清楚地看到企业可能通过经营租赁隐藏的资产。
使用权资产和租赁负债的数值关系
03
在开场小故事里，我们可以看到，老王的租赁合同较为简单，因此使用权资产和租赁负债的初始确认在数值上是相等的。
但在实务中这两者往往并不相等，比如，我们把老王的租赁合同付款日期从每年年末改为每年的年初，则该租赁合同就变成了租赁期开始日付款5万元，而剩余9期租赁付款额的现值为5×（P/A，5%，9）=35.54万元，我们需要确认35.54万元的租赁负债和35.54+5=40.54万元的使用权资产。
作为投资者，我们只需要知道，使用权资产的初始计量金额包括了租赁负债的初始计量金额及其他，两者的初始金额一般不相等就可以了。
与原会计处理的关系
04
在原租赁准则里，老王烧饼摊每年都需要确认5万元的租赁费用，十年共计50万元，那么在新准则里，这支付出去的50万元到哪里去了呢？
答案是：分摊在了使用权资产的每年折旧和租赁负债每年确认的财务费用里，我们看一张表：
上图可以看出，十年内的使用权资产折旧加上租赁负债利息就等于原先的租赁期内的租赁付款总额50万元。所以当我们阅读财报时，万一企业没有披露租赁合同的每年的租赁付款金额，我们便可以用每年的使用权资产折旧额与租赁负债的利息费用相加，近似地推测出每年的租赁付款额大概是多少钱了。