最新案例：无骗税故意，上游虚开方不构成骗税罪

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根据出口退税的相关规定，无论是生产企业还是外贸企业，进项增值税发票都是其计算取得出口退税款的重要依据（暂不考虑进口货物再出口的情况）。因此，实务中骗取出口退税的案件，往往牵连存在虚开行为：通过虚开发票虚增进项税额，再配合其他违法行为骗取国家退税款。也正是如此，不仅出口企业、货代公司、报关公司及相关经营人员会被认定为骗税主体，出口企业进项发票的开票方也常常被作为骗税主体追究责任。但事实上，上游的开票方并不一定会构成骗税罪，本文即从一则最新案例入手，对此展开讨论。

一

案例引入：不具有骗税故

意，开票方避免骗税定性

（一）基本案情：

刘某强在山东省诸城市经营某特种动物养殖专业合作社，经营范围为养貂、收貂、卖貂皮。2018年10月至2019年6月期间，刘某强向沅江市某某某皮草有限公司等三家公司销售水貂皮约21万张，货款金额约3000万元，获利约21万元。同时，刘某强按上述三家公司相关人员要求，以某特种动物养殖专业合作社的名义向三家公司开具了与实际货物购销金额、数量不符的增值税普通发票90张，其中虚开金额约为4200余万元。该90张发票于2018年10月至2019年6月期间被上述三家公司用于申报抵扣进项税款，在此期间，三家公司借助上述虚开的发票，实施了骗取出口退税行为。

（二）公诉机关指控：

公诉机关指控，刘某强以某特种动物养殖专业合作社名义向沅江市某某某皮草有限公司等三家公司虚开增值税普通发票90张，涉及骗取出口退税727万余元。刘某强伙同刘某波、胡某林等人取得虚开的农副产品增值税普通发票后骗取出口退税，数额特别巨大，其行为已触犯《刑法》第二百零四条第一款的规定，应当以骗取出口退税罪追究其刑事责任。

（三）法院判决：

经查，在案证据不足以证明刘某强主观上具有与他人共同骗取出口退税的故意，其客观上也没有参与、实施骗取出口退税的行为，故刘某强辩解称不构成骗取出口退税罪的辩解意见成立。公诉机关及辩护人认为刘某强构成他人骗取出口退税罪从犯的意见不成立。公诉机关指控刘某强犯骗取出口退税罪的罪名不当，应以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪追究责任。刘某强主动投案并如实供述自己的罪行，系自首，依法可以减轻处罚，已退缴违法所得，可酌情从轻处罚，刘某强认罪认罚，依法可以从宽处罚。最终法院以虚开罪判处刘某强有期徒刑五年。

二

法律分析

（一）骗税数额与发票直接相关，虚开是骗税的必要手段

根据出口退税原理，出口企业出口货物退回的增值税，是货物在境内所负担的增值税。对于外贸型出口企业，该增值税体现在出口货物所对应的增值税进项发票上。在不考虑征、退税率差异的情况下，企业所能够退回的增值税为发票所记载税额。如A外贸公司出口一批小家电，该批小家电的进项增值税发票记载税额10万元，那么理论上A公司就能够凭借发票取得10万元的税款。如果A公司通过虚开发票，虚增发票记载的税额总额，再配合买单、配汇等手段，那么就能够相应地取得增加税额对应的退税款，这样就实现了骗税的目的。

对于生产型出口企业，以前述案例中的皮草公司为例子，其所出口皮草在境内负担的增值税，实际上是由制造皮草所需要的各种生产要素（主要是貂皮）所负担的增值税组成。因此，能够退还的税额也主要体现为农产品增值税普通发票所记载税额。但是，由于生产企业除出口业务外，还有内销业务，出口退税而内销征税，为提高税收征管效率，避免一边退税一边征税对征管资源对浪费，我国对生产企业实行“免、抵、退”办法，并且限制本期可退税额（最多可退税额大概为本期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率，这被称为免抵退税限额），超出部分只能作为留抵税额，在下期用以抵扣内销销项税。因此，生产企业的实际可退税额，并不一定会随着进项发票记载税额的增加而增加。但是，虚开发票仍然是生产企业骗取退税款不可缺少的手段。实务中，生产企业通过高报出口价格（包含多报出口数量增加出口总价）抬升免抵退税限额，而后虚开发票增加进项税额，再配合买单、配汇等手段，同样能够达到骗税的目的，前述案例皮草公司的骗税方法也不外乎如此。

（二）虚开骗税牵连，开票方可能同时构成虚开骗税两罪

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和骗取出口退税罪是我国刑法中的两个独立罪名。然而，如前所述，由于虚开是骗税实现的必要手段，因此虚开和骗税两个罪名往往同时出现在骗税刑案中。虚开发票的开票方如果被认定给骗税活动提供帮助，或者直接被认定与出口企业合谋骗税，将可能同时构成虚开、骗税两个罪名。

当然，由于虚开和骗税具有牵连关系，因此行为人并不会被以虚开和骗税两个罪名数罪并罚。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第九条明确规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。至于此处“刑法处罚较重的规定”是虚开还是骗税，则需要根据案件具体事实来进行确定。

根据《刑法》第204条、205条、法释〔2002〕30号第三条，以及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）第二条的规定，骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准如下：

通过上表可以看出，虚开罪与骗税罪的定罪量刑的数额标准是一样的，但所适用的量刑档次的刑期则有所不同。相比较而言，如果虚开、骗税的税款数额恰好属于同一档次，那么在量刑的前两个档次中，骗税罪的法定刑罚更重：在第一个档次，虚开罪高刑为三年有期徒刑，骗税罪则为五年有期徒刑；在第二个档次，虚开罪最低刑为三年有期徒刑，骗税罪则是五年有期徒刑。而如果虚开的税款数额与骗税的税款数额不在同一档次，那两罪在具体案件中的轻重则需要具体判断。而事实上，骗税案件实务中，对于同时构成两罪时如何定罪，各地法院有不同的判决逻辑。但无论如何，开票方在面临虚开指控的同时，如果再同时面对骗税指控，刑事风险都无疑会剧增。

（三）不具有骗税故意，不应以骗税罪追究开票方刑责

前已述及，无论是外贸企业还是生产企业，要想实现骗税的目的，虚开发票都是其不可缺少的手段，也因此在骗税案件中，往往牵连发生虚开和骗税两种行为，各参与主体也可能相应面临两个罪名的指控。然而，开票方和受票方（出口企业）在虚开和骗税的认知上，可能存在着差别。在同一案件中，对开票方和受票方的定罪量刑也应该区分处理。

在以出口企业为骗税主导主体的情况下，出口企业对虚开和骗税两个行为必然都是明知、具有主观故意的。出口企业以骗税为目的，虚开行为是服务于骗税目的实现的必要手段，因此虚开行为即是在骗税目的指引下所实施，出口企业当然对此具有直接故意。而开票方对于虚开通常是明知的（极特殊情况有善意开票的可能），但对于受票企业的骗税行为，则不一定具有认知，不一定具有主观故意。从开受票双方的交易关系看，主要表现为货物的购销交付，相应地发生货款的收付和发票的开受。对于受票方取得货物和发票后的用途，并不属于开票方与受票方的交易关系范畴，也不是开票方需要负责的范围。因此，除非开票方与受票方对于骗税有合谋，或者开票方明知受票方要使用虚开的发票骗取退税款仍为其虚开，否则不能将开票方纳入受票方的骗税活动中，不应将骗税的责任归咎于开票方。

本案中的刘某强即是如此。其出于维系与受票方的生意关系等原因，在与下游三家公司存在3000万元水貂皮购销交易的情况下，按照受票方要求，在开具发票时多开金额4200余万元，这说明刘某强对于虚开是明知的，无论是出于何种动机，其对于虚开具有主观故意都是确定的。但是，对于三家公司的骗税行为，刘某强则不具有认知和主观故意。其不仅没有与三家公司骗税的合谋，而且对于三家公司是否将虚开的发票用于骗税也不知情。因此法院最终以“在案证据不足以证明刘某强主观上具有与他人共同骗取出口退税的故意，其客观上也没有参与、实施骗取出口退税的行为”认定刘某强不构成构成他人骗取出口退税罪的从犯。

（四）争取骗税罪向虚开罪变更，有利于取得较轻判决

在骗税刑案中，对于实施虚开但没有骗税认知的人员，争取将罪名从骗税、虚开两罪向虚开罪变更，实际上有利于取得较轻的刑事判决。

根据我国刑法第72条的规定，刑罚在3年以下有期徒刑、拘役，同时符合其他条件的，有机会适用缓刑。结合我们前面对虚开、骗税两罪名量刑档次的对比，在第一档量刑幅度中，虚开、骗税两罪都包含3年以下有期徒刑和拘役的刑罚，因此构成两罪都有可能适用缓刑。但在第二档量刑幅度中，骗税罪的最低刑为5年有期徒刑，而虚开罪的最低刑为3年有期徒刑，这意味着，在第二档量刑幅度中，虚开罪有适用缓刑的可能，而骗税罪则不能适用缓刑。

因此，如果行为人实施虚开但对骗税活动不知情，从而能够避免骗税罪，将指控变更为虚开罪，这样一来，如果行为人的虚开税额在50万以上但不足250万，或者在250万以上但具有自首、立功等情节能够减档至3-10年范围的，就可能争取到缓刑结果。这也是在以骗税罪指控的案件中，从犯往往被判实刑，而在虚开案件中，从犯往往能争取到缓刑处理的重要原因。

当然，罪名的变更以及变更后缓刑判决的争取，需要专业的律师进行尽责、有效地辩护。如果本案刘某强的律师能够从刘某强不构成骗税罪，仅构成虚开罪角度开展辩护，而后结合刘某强自首、补税、认罪认罚等一系列从宽情节做好庭前庭后的辩护工作，或许就可以为刘某强争取到缓刑判决。

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