上游税局开来已证实虚开通知单，善意取得补缴增值税是受票方最好的结局？
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编者按：
近期处理的一起案件中，开票方因涉嫌虚开进入刑事司法程序，税务局向全部下游受票方开出了《已证实虚开通知单》，凡是下游回函并告知受票方抵扣税款数额的部分，都计入犯罪数额由公诉机关落实到《起诉书》的犯罪数额中，即受票方的回函被实质作为了认定开票方虚开的证据。
而在对受票方的处理中，开票方税务局开出的《已证实虚开通知单》已基本具备了免证效力。受票方税务局即便按照规定对受票方进行调查，能够证明受票方取得发票对应交易真实发生，也不能推翻开票方的认定，反而会以善意取得发票的相关规定，要求受票方补缴增值税，几乎成为实践中受票方能够争取到的最大利益。
一、
案件沿革
（一）基本交易情况
A公司为一家注册在上海的废旧物资回收经营企业，可回收生产性废旧金属、废不锈钢、合金废料及其他有色金属。B供应链公司和C再生资源公司注册地位于深圳，两家公司经营范围中均包含旧金属材料的销售。
2015年底至2016年4月期间，A公司与B、C两家公司签订《采购合同》，约定从B、C两家公司采购废不锈钢2500吨，货物直接发送至浦项张家港股份有限公司（生产型企业，沙钢集团参股）。货物送达+B、C两家公司开出发票后，A公司支付货款，并向浦项公司开具发票、收取货款。
上述业务期间，A公司分别取得B公司开具发票128份、C公司开具发票29份，合计抵扣进项税额261余万元。
（二）2018年5月，深圳市税务局第一稽查局发来《已证实虚开通知单》
时隔两年，深圳市税务局稽查局向上海市税务局稽查局发来《已证实虚开通知单》，并随附B、C两家公司向A公司开具的157份发票清单：
（三）A地税务局对A公司展开专项税务检查，并要求A公司补税
上海市税务局稽查部门将案件转交A公司所属A地税局立案检查，A公司在检查过程中提交了购销合同、收付货款的银行凭证、货物流转的物流单据。A公司提出，根据国家税务总局公告2014年第39号公告规定，B、C两公司确实销售了货物，收取款项，开具发票与销售货物相一致，故A公司取得的进项增值税专用发票合法有效，应予以抵扣。
税务机关经检查后，向A公司下达《税务处理决定书》，要求A公司补缴增值税，不加收滞纳金：
（四）A公司向上海市税务局提起行政复议，要求撤销《税务处理决定书》
上海市税务局维持了原《税务处理决定书》：
（五）A公司就开票方税务局出具的《已证实虚开通知单》向深圳盐田区法院提起行政诉讼
（六）A公司就税务局作出的处理决定、复议决定提起行政诉讼，败诉
二、
2014年39号公告和国税发[2000]187号通知应如何正确适用
（一）国税发[2000]187号&国税函[2007]1240号：善意取得是指有真实交易，且受票方不知取得发票是以非法手段获取
从国税发[2000]187号通知的文义理解，“购货方与销售方存在真实的交易”，购货方的主观状态处于“没有证据证明知道发票是销售方以非法手段取得的”，国税函1240号进一步将187号通知规定的情形归纳为“善意取得虚开的增值税专用发票”，明确“根据187号通知规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”
随着征管技术进步，防伪税款系统迭代升级、电子发票推行，187号通知中所讲的销售方以“非法手段获得”增值税专用发票的情形逐渐消失，严格符合187号通知的情形在税收征管实践中几乎不存在了。
但从立法目的角度来讲，两文件的适用范围事实上被扩大。因为在以票控税的征管方式下，仍然需要结合开、受票方的具体情形独立判定各方责任。开票方开出发票后走逃失联，或受票方足额支付价款，但开票方未足额申报缴纳入库等，造成的增值税抵扣链条断裂情形，对善意的受票方应当如何认定责任仍需要独立判定，故两文件仍然适用。
（二）2014年39号公告：符合3个条件，能证明交易真实的，开票方不属于虚开，受票方可抵扣税款
2014年39号公告的目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。即考虑到发票层层抵扣的特性，为了避免虚开认定的责任沿链条不断向下游企业传导，损害或忽视交易相对性，故是否属虚开应当回归到发票对应的该环节的交易是否真实的判定上。而判定交易真实性的三个条件：货物真实销售、款项真实收付、发票开受数额与货物一致。满足该3个条件，则公告明确开票方对外开出发票不属于虚开，“受票方取得的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”
（三）现在监管环境下，交易真实被定性善意的受票方，应适用39号公告允许进项税额抵扣
对比39号公告和187号通知，均要求企业有真实货物交易，区别在于，187号通知的适用条件是“开票方的发票是非法取得的”，39号公告开宗明义“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：……”，即39号公告强调进、销独立判断，只看发票的单一环节，不因开票方的责任而波及传导受票方。
事实上在如今的征管环境下，发票的开、受、抵扣在防伪税控系统中均会留痕，开票方所开出发票几乎不存在“非法取得”的情形，都是从税务机关合法领取的发票，不存在或很少存在187号通知规定的“以非法手段获得”（例如：骗取、盗取其他经营主体的发票对外开具）。
更多情况下存在的是39号公告所规定的情形，即开票方基于与受票方的真实交易，开出增值税专用发票后，为抵消税负，取得虚开进项发票虚抵进项平衡税负。而这种普遍的情形正是39号公告的适用空间。
故相较于187号通知，在如今的税收违法案件协查中，39号公告应有更广阔的适用空间，税务机关执法应当结合两文件规定，举证证明。
三、
受票方税务局应当承担开出发票属虚开或非法取得的举证责任
通过前述条文分析，结合案例呈现出的典型情况，税务机关及法院实质上都忽视了，并非开出来的发票已证实虚开，受票方均应承担补缴增值税的责任。要求受票方企业补缴税款，应当进一步查明，交易是否真实？如果受票企业提交的资料能够证明交易真实，税务机关要排除39号公告规定的适用，就应进一步举证证明开票方虚开是如何成立的？或是通过何种非法手段取得的？
实务中，开票方已证实虚开，受票方首先会被要求进项税额转出，多数情形下，受票企业无法知晓已证实虚开是如何证实的，具体的证据资料是什么，尤其是开票方如果涉嫌虚开进入刑事司法程序，则受票方能够了解到的实质证据更加有限。如果开票方确实为虚开成立的空壳开票平台，但与受票方之间的交易，签订了合同，也交付了货物，各方履行了责任，此种情形下，受票方不清楚究竟发票为什么会被“已证实虚开”？
受票方争取利益时应当如何行权，也陷入了前引A公司的矛盾境地，即：B地税务局的《已证实虚开通知单》引发了A公司补缴税款的责任，但法院认为B地税局《已证实虚开通知单》是过程性行政行为，不对A公司产生实体权利影响，驳回起诉；A公司又找到A税务局，但A税务局讲因为B地税局已经证实发票属于虚开。我们所接触的部分案件中，开票方发出的税收违法协查函，发票对应的货物流、资金流证据甚至是缺失的，直接填写“无”，只有附件列明全部的发票清单。
综上，如果不能明确A公司税务局应当承担的举证责任，则39号公告规定的立法目的实质上不能实现，也违背了原本处于有利于纳税人考虑而依然适用187号通知的初衷。
四、
本案法院及税务机关都忽视了A地税务局举证责任承担
本案A公司所属税务机关、复议机关均对发票对应的交易情况进行了查证，但显然根据披露信息，未达到事实清楚、证据确实充分的证明标准。
从受票方A地税务局来讲，A公司提交了合同、银行转账凭证及货物流凭证证明其与两家公司之间交易真实发生，A税务局认为其提交材料不规范，有商业疑点和矛盾之处，但该种疑点和矛盾是否足以推翻A公司提出的有真实货物交易的主张，能够证明A公司与B、C两公司之间无真实货物交易？
按照主观责任的中间状态来讲，税务机关的认定逻辑是：A公司提供资料有疑点，但是税务机关也不能证明货物交易不真实，而B地税务局已经证明了B公司无经营能力，开出发票属于虚开（可能全部定虚），所以就直接适用187号通知来要求对方补税，推定善意，这种事实的认定逻辑链条显然是断裂的，回避了交易究竟是否真实的判断，也回避了如果适用187号通知，应当按照规定，进一步证明“且销售方的发票是通过非法手段获取的”。
从开票方B地税务局来讲，B地税务局已查证B、C两家公司走逃、不具备生产经营能力，但涉案交易是废旧物资的销售，三家公司也都不属于生产企业，如果A公司提交的资料能够证明在履约全过程中，A公司均把控了风险，对货源组织、称重计量、运输、交付最终生产企业的全过程都有证据留痕，那么从证据比对上，至少可以推翻B地税局对涉案A公司交易虚开的定性。从而证明B地税务局的认定事实不清、证据不足。
那么，此时，作为A地税务局，能回复协查无异常的回函么？通常情形依然是要求受票方补缴税款，不加收滞纳金，不做所得税调整结案。
五、
风险防范：完善交易流程，为争取39号公告的适用预留充分空间
企业在经营过程中，应审查供应商资质，对交易各环节尽到充分审查义务，避免主观上的放任状态，导致最终认定时，存在“交易疑点”“不合常理”情形。
1.在业务立项环节，从如何寻找到供应商、如何谈判签约留存证据资料；
2.货物运输交付环节，货物运输和交付过程应当实施质量控制，包括留存与发货方对接货物收发的记录、运输单据、核对是否到货的证据资料；必要时可在保护商业秘密的情形下，要求开票方同步提交取得发票环节的资料；
3.资金结算应当规范，通过对公账户转账方式收付货款，避免在货款收发的同时，出现等额或同期大额的公转私、个人账户借款等异常交易现象；
4.核心：贸易企业因无生产加工过程，加上人员相对简单，对交易流程应当更加注重规范留痕，按照传统贸易商应当承担的职责提出合规要求。
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