虚开增值税专用发票案：审查思路与侦查方向
作者：袁菁（山东省济南市天桥区人民检察院）
近年来，随着信息化水平的不断提高，税务机关对增值税专用发票的管理力度逐渐增强，管理手段也日渐完善，但虚开增值税专用发票案件仍时有发生，为更好的审查把握该类案件，本文从一则案例入手，试分析该类犯罪案件的审查思路与侦查方向，以供司法实践参考。
公安机关认定的犯罪事实：犯罪嫌疑人曾某某（在逃）冒用他人身份在济南成立多家空壳公司对外虚开增值税专用发票，让犯罪嫌疑人林某某介绍用虚开的增值税专用发票的客户，可以给其相应费用。2014年至2015年期间，林某某从曾某某处获得增值税专用发票卖给冯某某（已取保候审），现已落实99张，涉案金额900余万元，林某某获利10余万元。
这是一起公安机关提请批准逮捕的案件，当时林某某被刑事拘留。检察机关在审查逮捕期间时限内，通过提审犯罪嫌疑人、全面审查案卷材料，发现：
冯某某通过林某某的介绍，以曾某某提供的三家空壳公司的资质和名义分别与两家公司签订了煤炭、化工灰等货物购销合同，后冯某某从其他企业购进货物后供货给两家公司。后三家空壳公司在没有真实交易的情况下向该两家公司开具了增值税专用发票99张，涉案金额900余万元。
也就是说，本案中通过林某某的介绍，冯某某借此使用了三家空壳公司的资质和名义与其他两家公司签订合同，后三家空壳公司在没有真实交易的情况下给其他两家公司开具了增值税专用发票。
那么，林某某作为居间介绍人，他是否构成虚开增值税专用发票罪？
笔者认为，要准确认定本案，审查思路应按照以下几点展开：
❶ 首先应掌握本案涉及的税务常识及相关法律规定，特别是虚开增值税专用发票罪的历史沿革及立法目的。
因办理虚开增值税专用发票案件，我们必须计算以下几种数额：虚开增值税专用发票税款的数额；受票单位用虚开的增值税专用发票抵扣税款的数额；案发以后至侦查终结以前追回的抵扣税款的数额；给国家税款造成损失的数额等。
因此我们首先要准确掌握的税务常识包括一般纳税人、小规模纳税人、销项税额、进项税额、增值税专用发票认证、增值税抵扣等，只有掌握了这些基本的税务知识，我们才能更好的理解本罪的构成要件及立法目的。
我国1979年刑法仅规定了偷税罪、抗税罪及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1994年我国税制改革实行增值税后，出现了一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段，进行偷税或者诈骗国家财产等犯罪活动，严重破坏了国家税收，给国家造成了巨大损失。为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。
1995年10月30日，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次规定了虚开增值税专用发票罪。并设置了最高刑为死刑的严厉法定刑。
我国1997年刑法吸收了上述决定的规定，在第205条设置了虚开增值税专用发票罪的法律条款， 2011年2月25日，《刑法修正案》（八）删掉了刑法第205条第二款，废除了虚开增值税发票罪最高可判处死刑的规定。
从上述历史沿革可以看出，我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。
❷ 其次需要特别注意本罪的主观方面，应以骗取国家税款为目的。
2015年6月11日最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》中规定：
“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’。行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”。
因此，根据本罪的历史沿革、立法目的及上述规定，可以看出，本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，如果行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也不可能造成国家税款损失的，则不构成本罪。另2017年版最高人民法院司法观点集成刑事卷②第811页亦有论述：对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚，符合逃税罪构成要件的，以逃税罪定罪处罚。
❸ 最后结合本案事实，在上述大前提之下得出准确的结论。
经审查，本案中，虽然三家空壳公司在没有真实交易的情况下出具了增值税专用发票，但冯某某以该三家空壳公司签订合同后从其他企业购进货物履行了该合同的权利义务，合同的购买方其他两家公司作为进货单位，已经按照规定向国家缴纳了进项税额，即国家从该交易的增值部分已经征收了增值税，其他两家公司据此向税务机关申请认证抵扣并未造成国家税款损失。
也就是本案的事实符合上述“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’ ”的规定，因此，林某某作为居间介绍人，不构成虚开增值税专用发票罪。
另一方面，因三家空壳公司在开具增值税专用发票后并没有向税务机关申报缴纳销项税额，使得国家税款在该部分存在税收损失。三家空壳公司（即曾某某）涉嫌逃税罪。但目前公安机关并没有查实该三家空壳公司的逃税数额，在曾某某未抓获到案的情况下，无法落实林某某是否与曾某某构成逃税罪的共犯。因此本案最终以事实不清、证据不足对林某某做出了不批准逮捕的决定。
以本案为例，公安机关大部分的取证精力放在了落实林某某介绍冯某某以三家空壳公司的名义签订合同并要求三家空壳公司虚开的事实中，而忽略了林某某、曾某某与涉案的三家空壳公司之间的关系及二人的主观犯意等方面的取证。
结合本案例，笔者认为，在虚开增值税专用发票案件中，侦查机关应着重取证的方向有以下几方面：
①调取涉案所有公司的实际经营活动，调取公司的收入来源、是否缴纳税款、是否逃税及具体数额等方面的证据。
②落实涉案所有公司的资金流、货物流、发票流的情况，落实货票是否一致等方面的证据。要注重调取税务稽查人员、财会人员、仓库保管人员等的证言。案件复杂、账目繁多的应提交司法会计鉴定。
③注重分析犯罪嫌疑人的主观故意，通过调取涉案人员的证人证言、提取电子数据、恢复聊天记录等手段，把握好犯罪嫌疑人的主观方面。