司法拍卖中，交易税费转嫁负担条款的税法含义

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2019年

8月8日

小郭说税之七十四

司法拍卖中，交易税费转嫁负担条款的税法含义

《中国税务报》2019年8月6日B3版刊登了一篇题为《竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？》的文章，针对买家替卖家负担交易税费的情况下，这些约定负担的税费能否税前列支的问题作了分析。该文认为这些税费属于购买拍卖资产的捆绑支出，是实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，应允许在企业所得税税前列支。笔者同意其结论，但论证理由不敢苟同。本文在陈述论证理由之外，另行对这类交易税务处理的其他注意事项一并提出自己的观点。

一、交易税费转嫁条款是价格约定条款的一部分

一项交易协议的达成，最重要的条款之一是交易价格的约定。而在交易各方约定转嫁税费负担的情况下，买家在其法定纳税义务之外替卖家承担的税费，实际构成交易价格的一部分。

例1：一项不动产交易，适用增值税征收率为5%，双方约定买方需支付100万元，增值税按法律规定负担。

这种情况下，双方实际约定的含税价格为100万元，不含税价格为100\(1+5%)=95.24万元，买方需要负担的增值税税款为95.24*5%=4.76万元。卖方应向买方开具价税合计为100万元的发票。

例2：同上例，但双方约定增值税由买方另行负担。

这种情况下，说明买方按约定向卖方支付的100万元为不含税价格。买方应负担的税款为100*5%=5万元，含税价格为100*（1+5%）=105万元，卖方应向买方开具价税合计为105万元的发票。

增值税是价外税，用增值税举例来计算双方实际成交价格相对简单。如果加上印花税等其他税种，则计算过程会相对复杂。

例3，同上例，但双方约定买方替卖方承担交易产生的增值税和印花税。印花税税率为0.5‰。

这种情况下，计算双方实际成交的含税价格，笔者口算水平就跟不上了，也为了方便大家理解，需要列一个方程。设不含税价格为X万元，列方程如下：

100+X*0.5‰=X

求得不含税价格X=100.05万。买方需要替卖方承担的印花税为100.05*0.5‰=0.05万，增值税为100.05*5%=5.0025万，含税价格为100.05+0.05+5.0025=100.0525万元。卖方需要给买方开具的发票含税金额为100.0525万元。

通过以上分析可以看出，税费承担条款实际上是对价格是否含税的约定。如果约定：税费按法律规定负担（没有约定的情况仍适用法律规定），则双方约定价格为实际成交的含税价；如果双方约定买方替卖方承担税费，则该价格为不含税价。双方实际成交的含税价格需要通过不含税价换算得出。

在司法拍卖公告中，如果约定交易税费由买方承担，那么拍卖槌落下的那一刻，最终买家的报价实际上属于不含税价或税后价，它并不是税法规定的计税依据，正确的计税依据则需要根据具体情况换算。由于各税费计算方式各不相同，求得实际成交的价格并不容易，比较简易的方式是列方程式。

买家的最终报价属于不含税价或税后价，往往小于法律规定的计税依据。如果错将买家的最终报价作为计税依据，就会少缴税款，形成税收风险。

二、拍卖公告应该慎用交易税费转嫁条款

事实上，这种交易税费转嫁条款蕴藏着极大的法律风险。除上文提到的错误适用计税依据之外，还有以下风险：

1.交易价格无法确定，最后导致交易合同效力存疑。

拍卖公告中往往约定，“办理过程中涉及买卖双方过户所需承担的一切税费（包括但不仅限于企业所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、出证金以及房地产交易中规定缴纳的各种费用），以及有可能存在的物业费、水电费等欠费，均由买受人自行承担。”但事实上，并不是所有税种的纳税义务都能直接与某项具体交易建立直接联系，很容易导致拍卖的实际成交价格无法计算。

我们在上例中只举出了简易征收情况下的增值税和印花税，这是因为这两个税种的纳税义务可以与具体交易建立直接联系。但一般计税的增值税和查账征收的企业所得税纳税义务，是特定纳税主体根据一个纳税期间内财务整体情况核算得出的，具体某项拍卖交易产生的增值税纳税义务或企业所得税纳税义务根本无法量化。这种情况下，实际成交价格处于不确定的状态。一项交易如果连成交价格都不能确定，其民事法律效力也将面临不确定的状态。那主持司法拍卖的人民法院可就因为对税法疏于了解而处于尴尬境地了。

2.交易价格无法事先预期，买方可能有重大误解。

除了一些不能具体量化的纳税义务之外，还有一些纳税义务无法预期。以不动产交易相关的土地增值税和个人所得税为例，其纳税义务取决于举牌价和拍卖标的的原值，且土地增值税适用超高的累进税率，最高税率可达60%。但买受人可能并不了解其原值情况，其实际承担的税负可能会超过举牌价的50%以上。

试想，买方举牌1000万购得一处房产，最后被告知还需要另行负担500万以上的税费，有没有可能以存在重大误解为由提出解除合同，或者反悔？前者仍然导致拍卖合同效力存疑，后者导致达成的拍卖事项无法履行。必然的结果就是白白浪费了大量的社会资源。

三、拍卖交易税费的保障应另辟蹊径

交易税费转嫁条款产生的社会基础在于，拍卖标的所有人往往陷入财务困境。为了保障拍卖标的顺利过户，各项税费能够及时入库，所以事先约定由买家承担税费的转嫁条款应运而生。

但事实上，法院在取得拍卖款后，完全可以暂不转付相关款项，先用拍卖款履行纳税义务、支付其他费用，之后再按规定转付标的所有人或其债权人。

税务机关也可以与法院建立司法拍卖税收保障的工作机制，将上述工作流程制度化、常态化。

所以，本文最后对司法拍卖税务事项处理的建议是：

1. 不要约定税费转嫁条款。
2.  税务机关与人民法院建立联动工作机制。根据税款优先受偿的法律原则，拍卖款项先用于履行相关纳税义务，再转付相关各方。

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