境外关联方减资：减资情形不一样，税务处理大不同
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近日，某外资企业发布公告称，董事会审议通过了《关于控股孙公司减资的议案》，以便于后期增加科研管理团队入股及股权激励方案的实施。减资，是实务中常见的业务，即企业因自身发展需要，依法减少公司注册资本的行为。对境外关联方减资的行为，相关各方应区分不同的减资方式，准确把握相应的税务实操细节。
同比例减资：收回资产“分段”处理 |
典型案例
C房地产公司（非上市公司）成立于2009年，注册资本（实收资本）5000万元，由境外非居民企业A公司出资1250万元直接持有25%的股权，A公司境内关联方B公司出资3750万元持有75%股权。2019年12月，C公司全体股东决定同比例减资，注册资本变更为1000万元。C公司2019年末资产负债表留存收益800万元，股东出资和减资均采用货币方式，不曾以未分配利润和盈余公积转增过资本。
税务处理
同比例减资，指全体股东按照相同的比例减少对公司的出资金额。本案例中，被投资企业C公司减少注册资本4000万元，即B公司按照75%的比例收回初始投资3000万元，A公司按照25%的比例收回初始投资1000万元，减资后股东的持股比例保持不变。
依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”）第五条规定，从被投资企业取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。换句话说，股东从被投资企业减少投资，取得的资产应“分段”进行税务处理。
本案例中，A公司和B公司按相同比例从被投资企业减少投资，其取得的资产1000万元和3000万元，均未超过相应的初始投资金额，应确认为投资收回。对于各自收回投资成本的部分，均无须缴纳企业所得税。
C公司生产经营所得净收益的积累，即股东权益中的留存收益部分，无论归类为累计未分配利润还是计入盈余公积，按实收资本比例计算并未发生变化，也不存在投资资产转让所得税，此时，A公司无须确认股息所得和转让所得。
不同比例减资：应符合独立交易原则 |
典型案例
C房地产公司（非上市公司）成立于2009年，注册资本（实收资本）5000万元，由境外非居民企业A公司出资1250万元直接持有25%的股权，A公司境内关联方B公司出资3750万元持有C公司75%股权。2020年末，C公司净资产账面价值8650万元、评估价值9700万元，年末资产负债表盈余公积250万元、未分配利润3400万元。2020年12月，C公司全体股东同意A公司减资申请，决定C公司注册资本减少1000万元，注册资本变更为4000万元，A公司取得相当于C公司账面净资产20%比例的减资对价8650×20%=1730（万元）。C公司不曾以未分配利润和盈余公积转增过资本。
税务处理
不同比例的减资，是定向针对部分股东的减资行为，其余股东出资金额不变，减资后股权比例相应调整。股东A公司的减资行为，在税收和会计处理上，均先冲减C公司实收资本1000万元。然后，按照34号公告第五条的规定，相当于C公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，即（250+3400）×20%=730（万元），应确认为A公司股息所得。A公司如果符合受益所有人条件，还可申请享受中国与其所在国双边税收协定或税收安排待遇。
A公司以所占C公司账面净资产份额作为减资对价，表面上未产生投资资产转让所得，但按照税收征收管理法的规定，关联方之间的业务往来，均应遵循独立交易原则，即按照独立企业之间的业务往来收取或支付对价。因此，A公司应以减资时点其所占C公司净资产评估价值份额1940万元（9700×20%）作为公允价值，减除投资收回、股息所得后，其余部分1940-1730=210（万元），确认为投资资产转让所得。
转增实收资本后减资：须先补缴递延税款 |
典型案例
非居民企业A公司主营业务为投资控股。2009年，A公司与关联方居民企业B公司共同出资成立C公司（非上市公司），注册资本1000万元，B公司出资750万元占股75%，A公司出资250万元占股25%。2018年1月，C公司将留存收益4000万元转增实收资本，A公司、B公司的持股比例不变。2021年12月，A公司按公司法规定撤回全部投资2000万元（符合独立交易原则）。C公司2021年末资产负债表留存收益合计1000万元。
税务处理
2018年1月留存收益转增实收资本时，A公司所占1000万元（4000×25%），属于通过减资方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，应按照《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）规定，减按10%的税率申报补缴递延的税款。
2021年12月，A公司减资时从被投资企业取得资产2000万元。其中，初始投资加上留存收益转增实收资本的部分共计250+1000=1250（万元），按照34号公告第五条的规定，作为A公司投资收回。C公司留存收益中归属于A公司的份额250万元，A公司按照股息所得，申报缴纳企业所得税。剩余部分2000-1250-250=500（万元），按照投资转让所得，计算缴纳企业所得税。
对被投资企业而言，支付对价与所减资份额对应净资产之间的差额，属于所有者权益变化，不确认损益。如果被投资企业以非货币性资产支付减资款项，则应当作为资产转让和支付对价两项业务进行财税处理，在增值税、企业所得税、土地增值税等方面还应作为视同销售，进行相应的涉税处理。
本文来源：中国税务报，作者：沈虹、郑建军、安瑞文，作者单位：国家税务总局安徽省税务局，关注【明税】订阅更多内容。