浅析虚开增值税专用发票罪的犯罪属性
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近年来，理论和实务界对于如何认定虚开增值税专用发票罪的犯罪属性，逐渐形成了行为犯说、目的犯说、实害犯说及抽象危险犯说四种观点，以期能够准确地界定“虚开”行为。本文尝试在现有的法条、司法解释、理论及实务操作框架内，探讨认定虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯的现实必要性。
1.行为犯说不能涵盖本罪保护的法益。就《刑法》第二百零五条的罪状表述而言，只要行为人实施了他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开之一即可构成本罪。但不能就此认定本罪是行为犯，还必须从本罪保护的法益分析。
增值税专用发票具有两大功能，一是所有发票的通用功能，即《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定的“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”功能及连带的财务核算、国家税源监控等功能；二是独有的增值税税款抵扣功能，一方面避免重复征税，另一方面监督企业上下游缴税情况，即国家税务总局《增值税专用发票使用规定》第二条规定的“专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证”。
由此可见，本罪保护的是增值税专用发票管理制度和国家税款安全双重法益，行为犯仅评价前者，未评价后者，并不能全面评价本罪的犯罪属性，一旦适用实践中容易导致打击面过大，违反刑法的谦抑原则。
2.目的犯说违反罪责刑相适应原则。长期以来，最高人民法院通过制发个案答复、复函、发布典型案例等方式先后多次强调本罪成立以“具有骗取税款的目的”为前提。近年来，最高人民检察院发文中亦有“对不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”的表述。因此，虽然我国刑法没有明确规定本罪存在目的要件，但不少人将骗税目的作为成立本罪的构成要件。
然而，目的犯存在较大隐患漏洞，主要表现在：一是导致介绍他人虚开的行为可能难以构成本罪。《刑法》第二百零五条将介绍他人虚开作为独立的虚开行为来表述，司法实务中居间介绍人往往起到联系上下游企业、传递开票信息等作用并从中收取介绍费或者开票费（费用既可能来源于受票企业抵扣的增值税税款，也可解释为来源于受票企业少缴的所得税款），其作为独立环节，单独牟取利益，在与上下游企业不构成共同犯罪的情况下，难以认定其具有骗税目的。二是极易放纵虚开链条中的专门开票企业或利用“富余票”虚开行为（因目前有留抵退税政策，此种行为本文暂不讨论），增值税是流转税，行为人在前一个交易环节已缴纳税款是其申请抵扣税款的前提，即有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。实践中存在不少以“开票”为业的企业，其通过向上游企业低价购进进项税发票，后加价向下游受票企业开具销项税发票，此种“低进高出”“双向虚开”（即“虚进虚出”“以虚抵虚”）模式下，该企业和下上游企业均无交易，该企业不存在纳税义务，其购进的进项税发票亦全额开具给下游企业，“让他人为自己虚开的目的是为他人虚开”，并无骗税目的，更难以判断增值税款在该环节是否损失。此时，大量开票企业得以脱罪，刑法条文也会形同虚设，违反罪责刑相适应原则。
因此，虚开增值税发票罪是目的犯的观点经不起实践和理论推敲，因为一旦行为人实施了虚开客观行为，即使无骗税目的，也不意味着其对国家税款的损失和增值税专用发票管理制度的破坏不具有追求或者放任的犯罪故意。
3.实害犯不符合司法解释及犯罪规律。有学者认为，“由于本罪实际上是诈骗犯罪，而且是实害犯，所以行为人主观上必须具有骗取增值税款等税收财产的故意与非法占有目的”。但是，该理论尚未被司法实践接受，且适用难度也较大。
从现有司法解释看，根据最高检、公安部2020年4月发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉”，该解释并未将实害结果作为本罪的唯一入罪标准，可见司法解释并未认可本罪属于实害犯。
从体系解释角度分析，《刑法修正案（八）》删除《刑法》第二百零五条原第二款，该款规定“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，被删除部分属于加重犯（情节加重和结果加重），结合《刑法修正案（八）（草案）》说明，删除目的只是为废除死刑，并未改变本罪犯罪属性，不能得出本罪为实害犯的结论。
从本罪犯罪规律看，增值税的征税模式是“环环抵扣、增值征税”，交易链、抵扣链较长，在虚开犯罪中体现得尤为明显，票源企业和终端受票企业往往并不认识，甚至不在一个省内，司法实务中，很难同时查证票源企业和终端受票企业，由此客观上难以查明增值税款有无实际损失。同时，虚开抵扣链条中任何中间环节没有抵扣税款、全额（部分）缴纳税款或者混入其他来源和性质（如“变票”“利用税收返还政策虚开的票”等）的增值税专用发票都将导致国家增值税款实际损失无法准确计算。由此，从犯罪规律和司法实务看，实害犯说不仅和目的犯说一样放纵虚开链条中的专门开票企业，更无异于架空了虚开增值税专用发票罪。
4.虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，即行为人明知自己的行为可能导致国家增值税款处于流失的危险，仍实施该行为的，可以认定为“虚开”。理由是：
第一，抽象危险犯说符合法益保护的需要，能够兼顾刑法保护的增值税专用发票管理制度和国家税款安全双重法益，也符合本罪“预备行为正犯化”的罪名设计及立法技术，与现有法条及司法解释也没有矛盾冲突。此外，本罪是以违反税法为前提，同时又违反刑法的规定，即具有双重违法性，因此完全可以将“如实代开”“挂靠经营”等不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为或者其他符合税收法律法规政策的行为，以未违反前置法（即未侵害增值税专用发票管理制度）为由，进行出罪处理。
第二，抽象危险犯说符合罪责刑相适应原则。一方面，可以不存在增值税款流失危险为由，将企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的“对开”“环开”等行为排除在犯罪之外；另一方面，对于票源企业、终端受票企业、介绍他人虚开及中间链条的虚开行为人，只要明知增值税专用发票可能来自票源企业或者被终端受票企业抵扣，仍实施《刑法》第二百零五条规定的4种虚开行为，即可判定国家增值税税款处于流失的危险状态，即可以虚开增值税专用发票罪追究责任。
第三，抽象危险犯说更具司法实践操作性。司法实践中，大部分虚开增值税专用发票行为是基于票源企业的虚开且最终由终端受票企业抵扣了真实交易所产生的销项税，才导致国家税款处于流失的危险状态。从经济学角度而言，当受票企业支付给上游开票企业的开票费小于其所能够实际抵扣的增值税款时，即可推定上游开票企业不可能全额缴纳增值税税款（即使全额缴纳，也可能通过税收返还政策、出口退税等方式返回），此时国家税款必然处于流失的危险状态。由此可见，采用抽象危险犯说更容易在实践中甄别虚开增值税专用发票行为，司法人员只需重点关注“对开”“环开”“如实代开”“挂靠经营”等可能导致出罪的事由。
当然，抽象危险犯说也不能完全解决本罪面临的所有难题，比如无法解释刑罚设置的合理性等，不过相信随着相关司法解释的出台，有关争议问题将会逐渐形成共识。
本文来源：清风苑，文/史济峰，江苏省无锡市新吴区检察院，关注【明税】订阅更多内容。