致同研究之年报分析 | A+H股上市公司执行新收入准则示例（3）—交通运输、仓储和邮政业

2003年以来，致同会计师事务所即开始对沪深两市全部上市公司公告的年度财务报告进行分析，以借鉴准则应用的实务做法，提高会计准则实施的一致性及会计信息的可比性。致同会计师事务所的年报分析包括上市公司年报总体披露情况、A+H股上市公司执行新收入准则和新金融工具准则年报分析、商誉减值准备、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正等专题，以及非标财务报表审计报告、非标内部控制审计报告的统计分析。从本期开始我们将陆续推出A+H股上市公司2018年度年报分析系列专题。

2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等4项新金融工具准则及《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则，与新金融工具准则合称“新准则”），规定境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日起执行新准则。截至2018年12月31日，沪深证券交易所共有A+H股上市公司113家，涉及制造业、金融业、交通运输、仓储和邮政业、采矿业、建筑业、电力、热力、燃气及水生产和供应业、房地产业、批发和零售业等多个行业。

本期微信主要摘录了交通运输、仓储和邮政业部分A+H股上市公司2018年度执行新收入准则的典型示例。

一准则及监管规定：执行新收入准则之会计政策披露要求

会计报表附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

会计报表附注应当披露重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和在运用会计政策过程中所做的重要判断等。相关规定如下。

1.《企业会计准则第14号——收入》（2017）

第四十二条企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

（一）收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，包括确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让商品控制权时点的相关判断，在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

（二）与合同相关的下列信息：

1.与本期确认收入相关的信息，包括与客户之间的合同产生的收入、该收入按主要类别（如商品类型、经营地区、市场或客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等）分解的信息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系等。

2.与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息，包括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减值损失、在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行（或部分履行）的履约义务在本期调整的收入、履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息、合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。

3.与履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时间、重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质（包括说明企业是否作为代理人）、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证的类型及相关义务等。

4.与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息，包括分摊至本期末尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格总额、上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未包括在交易价格的对价金额（如可变对价）等。

（三）与合同成本有关的资产相关的信息，包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别（如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等）披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

（四）企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，应当披露该事实。

2.《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》以及执行新企业会计准则通知的相关要求（部分摘录）

第十六条公司应制定与实际生产经营特点相适应的具体会计政策，并充分披露报告期内采用的重要会计政策和会计估计。公司根据实际生产经营特点制定的具体会计政策和会计估计，应在本节开始部分对相关事项进行提示。

（二十八）收入确认和计量所采用的会计政策，以及对确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及判断的变更，包括确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让商品控制权时点的相关判断，在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法等。同类业务因采用不同经营模式导致收入确认会计政策存在差异的，应当分别披露。

（三十四）与合同成本有关的资产金额确定的方法、摊销方法和减值测试方法。

二年报分析：执行新收入准则披露示例

截至2018年12月31日，沪深证券交易所共有A+H股上市公司113家，2018年度收入共计184,214亿元。其中，交通运输、仓储和邮政业15家，收入共计6,924亿元，占A+H股上市公司收入总金额4%。我们对这部分公司执行新收入准则的情况进行了分析，据此摘录年报披露典型示例如下：

（一）收入确认政策披露示例

示例1：600548.SH  深高速

1、一般原则

本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。

2、具体方法

(1) 本集团从事公路通行所取得的收入，在劳务已经提供，且劳务收入和成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入本集团时确认。

(2) 本集团与客户之间的提供服务合同通常包含工程建设管理服务履约义务，由于本集团履约过程中所提供的服务具有不可替代用途，且本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收入款项，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。对本集团的工程建设管理服务收入，在工程建设管理服务的结果能够可靠估计的情况下，根据完工百分比法确认收入，完工百分比按截至资产负债表日发生的工程项目累计实际工程费用及项目管理成本占预算工程费用总额及预算项目管理成本总额的百分比计算。在工程建设管理服务的结果不能够可靠估计的情况下，但管理成本预计能够得到补偿时，以发生的管理成本确认等值的收入。

(3) 对本集团的物业销售收入，在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方付款证明并交付使用时，确认销售收入的实现。买方在接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，在书面交房通知时限结束后即确认收入实现。本集团与客户的物业销售合同一般包含一项履约义务，此外，本集团基于现有销售合同所载条款，认为物业销售所得收入应于资产控制权转移至客户（通常为交付）时确认，因此适用新收入准则对收入确认的时间没有任何影响。

根据新收入准则，若根据合同约定，客户付款期间与转移承诺商品或服务的期间不同，则交易价格与销售所得收入金额需就融资成分的影响（如重大）作出调整。本集团认为，考虑到客户付款及向客户交付物业之间的时差以及市场当前利率，融资成分金额重大，需对销售价格进行贴现，以计算重大融资成分。本集团就从客户处收取包含重大融资成分的垫款利息确认合同负债。对于预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年的，本集团未考虑合同中存在的重大融资成分。此外，客户垫款尚未结算的余额已从预收款项重分类至合同负债。

(4) 对本集团的受托运营管理服务收入，按直线法在合同约定期限内确认。

(5) 对本集团与政府部门签订特许经营权合同，参与收费公路基建的发展、融资、经营及维护，由于本集团未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不确认建造服务收入。

(6) 广告收入按直线法在合同约定期限内确认。

(7) 利息收入按照其他方使用本集团货币资金的时间采用实际利率计算确定。

(8) 经营租赁收入按照直线法在租赁期内确认。

(9) 本集团部分与客户之间的合同存在销售返利（提前完工奖励或其他根据客户实际情况罗列）的安排，形成可变对价。本集团按照期望值或最有可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

(10) 对于本集团工程建设管理服务项目，本集团作为总承包方负责整个项目的建设实施，工程施工单位、勘察设计、咨询等由本集团负责招标并与第三方单位签订合同，政府向本集团按照代建协议约定的支付方式支付工程投资的总价。本集团在向业主转移商品之前拥有对在建项目的控制权，并能主导第三方向业主提供服务，对向业主转移代建的工程承担首要责任，因此本集团是主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入。否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

(11) 本集团与客户之间的建造合同发生合同变更时：

a) 如果合同变更增加了可明确区分的建造服务及合同价款，且新增合同价款反映了新增建造服务单独售价的，本集团将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理；

b) 如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的建造服务与未转让的建造服务之间可明确区分的，本集团将其视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；

c) 如果合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的建造服务与未转让的建造服务之间不可明确区分，本集团将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同变更日调整当期收入。

3、重大会计判断和估计

(1) 工程建设管理服务收入及成本的估计

如附注三、24(2)所述，本集团在工程建设管理服务的结果能够可靠估计的情况下，按照完工百分比法确认工程建设管理服务收入。

于本年，本公司管理层根据对项目控制金额、工程成本和其他委托管理服务成本的最佳估计，确认了项目的委托管理服务收入及委托管理服务成本。

若项目的控制金额、工程成本和实际发生的其他委托管理服务成本与管理层现时的估计有变化，导致对委托管理服务收入及委托管理服务成本的变化，将按未来适用法处理。

示例2：601111.SH  中国国航

本集团的收入主要来源于如下业务类型：

(1) 提供运输服务收入，包括客运和货邮运输收入；

(2) 其他提供劳务和销售商品收入。

本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时，按照分摊至该项履约义务的交易价格确认收入。履约义务，是指合同中本集团向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。交易价格，是指本集团因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额，但不包含代第三方收取的款项以及本集团预期将退还给客户的款项。

满足下列条件之一的，属于在某一时间段内履行的履约义务，本集团按照履约进度，在一段时间内确认收入：(1)客户在本集团履约的同时即取得并消耗所带来的经济利益；(2)客户能够控制本集团履约过程中在建的商品；(3) 本集团履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

否则，本集团在客户取得相关商品或服务控制权的时点确认收入。

合同中包含两项或多项履约义务的，本集团在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

本集团主要提供客运和货邮运输服务，将所出售的客票票证或签订的货邮订单作为一项合同，并将除下述常旅客奖励计划外的提供运输服务作为一项履约义务，并于本集团提供运输服务时按照分摊至该项履约义务的交易价格确认收入。本集团出售的机票在尚未承运时计入流动负债，通过“国内票证结算”或“国际票证结算”进行核算。

合同资产，是指本集团已向客户转让商品或服务而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。本集团拥有的无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利作为应收款项单独列示。

合同负债，是指本集团已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务。合同负债在会员兑换里程并取得相关奖励商品或服务的控制权或里程失效时结转计入当期损益。

本集团的其他收入主要包括地面服务、飞机维修等提供劳务收入及机上商品销售等销售商品收入，收入在客户取得相关商品或服务的控制权时确认。

示例3：601298.SH  青岛港

本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。

合同开始日，本集团对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。本集团在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

本集团下列类型的业务属于某一时段内履行履约义务，相应收入确认方法如下：

金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的装卸业务收入、港务管理收入、物流运输劳务收入、拖驳劳务、外轮理货劳务及其他劳务收入于提供服务时确认；

金属矿石、煤炭、原油、粮食、件杂货、集装箱等各类货物的堆存业务收入于堆存期间按照直线法确认；

建造劳务在合同的结果能够可靠地估计时，根据履约进度在资产负债表日确认合同收入及成本。如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，即将预计损失计入当期损益。当完工进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到完工进度能够合理确定为止。

本集团按照已完成劳务的进度确认收入时，对于本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示。

本集团为提供劳务而发生的成本，确认为合同履约成本，并在确认收入时，按照已完成劳务的进度结转计入主营业务成本。如果合同成本的账面价值高于因提供该劳务预期能够取得的剩余对价减去估计将要发生的成本，本集团对超出的部分计提减值准备，并确认为资产减值损失。

对于在某一时点履行的履约义务，本集团在客户取得相关商品控制权时点确认收入，包括购货方已签收并接受商品，商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，本集团对该商品享有现时收款权利等。

本集团销售油、电等商品的业务属于在某一时点履行的履约义务，相应在已将商品控制权转移给购货方时确认收入。

本集团根据其在向客户转让商品或提供劳务前是否拥有对该商品的控制权判断本集团从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。本集团在向客户转让商品前能够控制该商品或劳务的，本集团作为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本集团作为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

（二）收入确认政策变更披露示例

以下示例执行新收入准则影响事项主要包括：合同资产和合同负债的重分类、重大融资成分、附有客户额外购买选择权的销售（常旅客奖励积分）、客户未行使的权利（超期票证）、合同的修改（航空公司改签手续费）。

示例1：600548.SH  深高速

报告期内，本集团因采纳新收入准则，对于年初尚未完成的预售商品房合约中存在重大融资成分的预收账款计算利息成本，并考虑相关利息成本于商品房建设完工前资本化的影响，根据新收入准则衔接规定相关要求，调增年初流动资产项下―存货‖人民币525,250.51元，调增年初非流动资产项下―递延所得税资产‖人民币1,661,004.98元，调增年初流动负债项下―预收账款‖人民币7,169,270.43元，调减年初未分配利润人民币3,488,110.46元，调减年初少数股东权益人民币1,494,904.48元。

执行新收入准则对2018年1月1日资产负债表项目的影响如下：

执行新收入准则对2018年度财务报表的影响如下:

合并资产负债表

合并利润表

示例2：600115.SH  东方航空

新收入准则为规范与客户之间的合同产生的收入建立了新的收入确认模型。根据新收入准则，确认收入的方式应当反映主体向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映主体因向客户转让该等商品和服务而预计有权获得的对价金额。同时，新收入准则对于收入确认的每一个环节所需要进行的判断和估计也做出了规范。本集团仅对在2018年1月1日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。

执行新收入准则对2018年1月1日资产负债表项目的影响如下：

执行新收入准则对 2018 年度财务报表的影响如下：

合并资产负债表

合并利润表

常旅客奖励积分

执行新收入准则前，本集团对常旅客奖励积分采用余值法处理，即将承运票款扣除奖励积分金额确认为收入。常旅客奖励积分计入递延收益的金额按照积分的公允价值和预期兑换率计算。待旅客兑换积分且承运后，商品及服务交付后或积分失效时确认为收入。新准则要求本集团采用相对单独售价的分配方法将票款在常旅客奖励积分和当期承运进行分配。于2018年1月1日，相对单独售价分配法的运用导致合同负债-常旅客奖励计划减少人民币33百万元，未分配利润增加人民币33百万元。

超期票证

超期票证是指使用权利过期时乘客未使用的已售出机票。执行新收入准则之前，本集团于票证期限过期时确认收入。在新准则下，本集团预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。于2018年1月1日，执行新收入准则导致合同负债减少人民币509百万元，未分配利润增加人民币509百万元。

改签手续费

本集团对于乘客改签机票收取改签手续费。执行新收入准则之前，修改乘客行程单的过程在执行新收入准则之前不会被认为增加了向乘客交付商品或服务的内容，在改签时点确认为其他收入，但是在新准则下被认定为合同的修改。在新准则下，改签手续费在实际承运相关履约义务完成时确认为客运收入。于2018年1月1日，新收入准则下改签手续费变更导致合同负债增加人民币31百万元，未分配利润减少人民币31百万元。

示例3：601298.SH  青岛港

根据新收入准则的相关规定，本集团及本公司对于首次执行该准则的累积影响数调整2018年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，2017年度的比较财务报表未重列。

与原收入准则相比，执行新收入准则对2018年度合并及公司财务报表相关项目的影响如下：

对利润表项目无影响。

（三）合同成本披露示例

示例1：601107.SH  四川成渝

其他非流动资产

单位：元 币种：人民币

其他说明：

*资阳市住房和城乡建设局（以下简称甲方）与四川蜀南投资管理有限公司、四川交投建设工程股份有限公司及四川蜀锐建筑工程有限公司（以下简称乙方或蜀南公司联合体）于2017年5月17日签订《娇子大道西沿线建设及娇子大道综合整治PPP项目合同》，约定由乙方与甲方委托的资阳市诚兴建设有限责任公司在资阳市共同出资成立的项目公司负责该项目的建设、运营及维护，项目合同合作期为14年（含建设期及运营维护期，其中娇子大道西沿线建设子项建设期2年、运营维护期12年/娇子大道综合整治建设期1年、运营维护期13年），该项目预算总投资7.88亿元（其中娇子大道西沿线建设5.9亿元（含征地拆迁费2.3亿元）、娇子大道综合整治1.98亿元，暂定为概算投资总额，最终以审计审定的项目结算价为准）。同日，项目公司（即资阳市蜀南诚兴工程建设管理有限公司）与甲方及蜀南公司联合体签订《娇子大道西沿线建设及娇子大道综合整治PPP项目合同》的补充协议，约定由项目公司负责该项目的建设、运营及维护和移交，同意资阳市蜀南诚兴工程建设管理有限公司承接上述合同项目下蜀南公司联合体的所有权利义务，以及上述合同已经明确应由乙方享有和承担的所有权利义务。截至2018年12月31日，蜀南公司累计已投入项目征地拆迁投资及工程建设款438,502,265.25元，按照合同应收工程款及投资回报款为452,368,980.07元；因蜀南公司收取该款项的权利还取决于该项目竣工合格交付使用之后分期支付，而目前项目仍为建设期，故蜀南公司根据履行履约义务与客户付款之间的关系将该收款权利作为合同资产列示，并根据其流动性将329,269,596.19元重分类在“其他非流动资产”列示。

**本集团为签订商品房销售合同而支付给销售代理机构的佣金可以被销售对价覆盖，因此，本集团将相关金额资本化确认为合同取得成本，在相关收入确认时进行摊销（预计摊销期限超过一年以上）。2017年，这些佣金支出在发生时被确认为销售费用。

（四）合同资产和合同负债披露示例

示例1：600029.SH  南方航空

合同负债

自2018 年1 月1 日起，本集团采用新收入准则，将原在“递延收益”(附注四(37))核算的常旅客里程奖励计划在“合同负债”中核算。其中，一年以后到期部分合同负债计入资产负债表“其他非流动负债”。

本集团的常旅客里程奖励计划余额本年的重大变动如下：

(39) 其他非流动负债

（五）与合同相关的其他信息披露示例

示例1：601880.SH  大连港

2018年营业收入分解情况如下：

2018年营业收入分解情况如下：

示例2：600029.SH  南方航空

(d) 营业收入的分解

于2018 年度，本集团营业收入按主要的服务及商品类型分解后的信息及其与本集团的每一报告分部的收入之间的关系：

本集团按收入确认时点确认的营业收入情况如下：

(e) 与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息

于2018 年12 月31 日，本集团分摊至尚未履约的常旅客里程奖励计划的交易价格为人民币约3,711,000,000 元。预计将于会员在积分有效期内兑换飞行奖励或其他奖励，并取得相关服务或商品控制权时确认为当期损益。

致同的分析成果是基于各上市公司公开披露的年度报告，致同不对各公司的会计处理发表评论，专题引用的内容也不表明致同赞同或不赞同其做法。《致同研究之年报分析系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

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