【致同提示】2020年报编制需关注的会计准则及相关监管要求（上）

中国企业会计准则在经过2017-2019年大规模更新之后, 2020年进入了重要的实施阶段，新收入准则将在所有上市公司范围内实施。2020年,财政部陆续发布了新收入准则应用案例、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理及应用案例，还发布了《企业会计准则解释第14号》（征求意见稿）及修订后的保险合同准则。另外，证监会发布了新的《首发业务若干问题解答》54条和《监管规则适用指引——会计类第1号》。2021年初，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》正式稿，财政部、证监会、交易所、国资委及银保监会等监管机构发布了关于2020年年报工作的通知。

关于《2020年报编制需关注的会计准则及相关监管要求》微信提示分为上下两期，归纳了近三年发布且在2020年及其之后实施的主要准则及相关规定，并概述了2020年财政部及证监会等监管机构发布的相关规定。

本期微信（上）主要介绍财政部发布的企业会计准则解释第14号、新收入准则应用案例、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理及应用案例等。

序号	修订或新增的企业会计准则	发布 日期	实施日期
境内外同时上市及境外上市公司	其他境内上市公司、新三板挂牌公司及证券公司	其他 企业
1	《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017修订）	2017年 3月31日	自2018年1月1日起施行【不含满足条件的保险公司】	2019年1月1日起施行【不含满足条件的保险公司】	自2021年1月1日起施行
2	《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017修订）	2017年 3月31日
3	《企业会计准则第24号——套期会计》（2017修订）	2017年 3月31日
4	《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017修订）	2017年 5月2日
5	《企业会计准则第14号—收入》（2017修订）	2017年 7月5日	自2018年1月1日起施行	自2020年1月1日起施行	自2021年1月1日起施行
6	《企业会计准则第21号—租赁》（2018修订）	2018年 12月7日	自2019年1月1日起施行	自2021年1月1日起施行	自2021年1月1日起施行
7	《企业会计准则第12号—债务重组》（2019修订）注	2019年 5月16日	自2019年6月17日起施行
8	《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（2019修订）注	2019年 5月9日	自2019年6月10日起施行
9	永续债相关会计处理的规定	2019年 1月18日	2019年1月18日
10	2019年度一般企业财务报表格式	2019年 4月30日	2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表
11	合并财务报表格式(2019版)	2019年 9月19日	2019年度合并财务报表及以后期间的合并财务报表
12	企业会计准则解释第13号	2019年 12月10日	自2020年1月1日起施行
13	碳排放权交易有关会计处理暂行规定	2019年 12月16日	自2020年1月1日起施行

注:企业对2019年1月1日至准则实施日之间发生的非货币性资产交换或债务重组,应根据新准则进行调整。

财政部、证监会等相关监管机构于2020年度发布的规定：

微信期数	序号	应用案例等其他规定	发布 机构	发布 日期	执行时间/备注
上期	1	新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定	财政部	2020年 6月24日	自发布之日（2020年6月19日）起施行。企业采用简化方法的，可以对2020年1月1日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整
2	新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例	财政部	2020年 7月1日	自发布之日起施行
3	三项收入准则应用案例（第二批）	财政部	2020年 7月17日	自发布之日起施行，此前在2018年12月11日，曾发布了第一批五项收入准则应用案例
4	三项收入准则应用案例（第三批）	财政部	2020年 12月11日	自发布之日起施行
5	企业会计准则实施问答	财政部	2020年 12月11日	自发布之日起施行
6	《企业会计准则第25号——保险合同》（2020修订）	财政部	2020年 12月24日	2023年1月1日 /2026年1月1日
7	关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知	财政部	2021年 01月04日	自发布之日起施行
8	企业会计准则解释第14号（征求意见稿）	财政部	2020年 11月27日	自2021年1月1日起施行，允许提前执行
9	企业会计准则解释第14号	财政部	2021年 02月02日	自公布之日起施行。2021年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的业务，企业应当根据本解释进行调整。
下期	10	监管规则适用指引——会计类第1号	证监会	2020年 11月	——
11	首发业务若干问题解答	证监会	2020年 06月	——
12	财政部、国资委、银保监会和证监会四部委发布《2020年年报工作的通知》	财政部、证监会等四部委	2021年 02月05日	——
13	交易所、证监局等监管机构关于2020年年报工作的通知	交易所、证监局等	2021年 01月	——

一、企业会计准则解释第14号

2021年2月2日，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》正式稿（财会〔2021〕1号）（以下简称：《解释14号》）。解释14号对社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理、基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理进行了规范。自公布之日起施行。《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。

与《企业会计准则解释第2号》（以下简称《解释2号》）相比，《解释14号》与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC 12）趋同。社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与新收入准则协调一致，社会资本方将建造服务（含建设和改扩建）发包给其他方时，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。此前《解释2号》明确要求项目公司未提供实际建造服务的，不应确认建造服务收入。《解释14号》强调社会资本方确认应收款项的前提是收取可确定金额对价的权利仅取决于时间流逝的因素。

对仅因基准利率改革导致的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生的变更，《解释14号》要求先判断变更前后合同现金流量的确定基础在经济上是否相当，若在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当参照浮动利率变动的处理方法，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。若同时发生了其他变更，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。

对仅因基准利率改革导致的租赁变更，《解释14号》要求先判断变更前后未来租赁付款额的确定基础在经济上是否相当，若在经济上相当时，不适用租赁变更的规定，而应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。若同时发生了其他变更，应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。

2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照本规定进行会计处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。2020年12月31日前发生的基准利率改革相关业务，未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。无需调整前期比较财务报表数据。

与2020年11月27日，财政部发布了《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》相比，正式稿将“满足有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为金融资产”，改为“在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项”。

另外，正式稿明确了“运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合’双控制’条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。”就基准利率改革，正式稿将“以摊余成本计量”改为“采用实际利率法确定利息收入或费用”；简化处理时要求“参照浮动利率变动的处理方法”，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，或对原折现率进行相应调整。对于基准利率改革导致的租赁变更，明确企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定进行披露。

此外，正式稿修改了部分体例和措辞，例如将“双特征”调至“双控制”之前，将“公共服务”改为“公共产品和服务”，相关权利中的“运营”改为“收益”，相关义务增加“投融资”“运营”，“基于实际交易的无风险基准利率”改为“基于实际交易的近似无风险基准利率”等。

二、关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知

2021年1月4日，财政部、银保监会正式发布了《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22 号），就执行新金融工具准则的日期、监管资本过渡安排、预期信用损失法的应用等问题进行了规范。适用《商业银行资本管理办法（试行）》（银监会令2012年1号）的非上市企业、适用《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发〔2018〕106号）的资产管理产品和符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具准则的日期可以推迟。

已执行新金融工具准则的企业，在新冠肺炎疫情下应用预期信用损失法，应当重点关注下列问题：

（1）在无须付出不必要的额外成本或努力的前提下，企业应用的预期信用损失法应当反映有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。在评估未来经济状况时，既要考虑疫情的影响，也要考虑政府等采取的各类支持性政策。

（2）企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理，定期对模型进行重检并根据具体情况进行必要的修正。考虑疫情引发的不确定性，应当适当调整模型及其假设和参数。在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景及其权重时，应当恰当运用估计和判断。包括适时调整经济下行情景的权重、考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等。无法或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的，企业可以通过管理层“叠加”进行正向或负向调整。企业应当规范管理层“叠加”的运用和审批。

（3）因借款人或客户所在的区域和行业等受疫情影响程度不同，可能导致贷款、应收款项等金融资产的风险特征发生变化，企业应当考虑这些变化对评估信用风险对应相关金融资产所在组别的影响，必要时应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。

（4)银行等金融机构因疫情原因提供临时性延期还款便利的，应当根据延期还款的具体条款和借款人的还款能力等分析判断相关金融资产的信用风险是否自初始确认后已显著增加。

(5)企业应当按照企业会计准则的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息，并重点披露各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值、管理层“叠加”调整的影响、对政府等提供的支持性政策的考虑等。

三、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定及应用案例

（一）新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定

2020年6月，财政部发布了《关于印发<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>的通知》（财会〔2020〕10号）。对于由新冠疫情直接引发的租金减免、延期支付等租金减让，可以按照该规定采用简化方法进行会计处理。简化方法处理的内容主要是，承租人和出租人先按照减让前一致的方法对原合同租金进行相关的会计处理；如发生租金减免的，承租人和出租人在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时分别冲减相关的资产成本或费用和租赁收入、投资收益等科目；如发生延期支付（或收取）租金的，在实际支付（或收取）租金时冲减应付款项（或应收款项）。该规定自发布之日（2020年6月19日）起施行。企业采用简化方法的，可以对2020年1月1日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整。

如采用简化处理方法，承租人和出租人均无需评估是否发生租赁变更，也不需要评估租赁分类。租金减免形成的收益或损失均体现在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时（承租人：冲减相关资产成本或费用；出租人：冲减租赁收入等科目）。

企业选择采用简化方法的，不需要评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类。企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。

如不采用简化处理方法，承租人和出租人需要评估是否发生租赁变更以及租赁的分类。租金减免和延期支付租金将导致相关资产和负债的重新计量，形成的损益体现在租赁变更生效日至租赁期满止的期间内（不仅仅影响减免期间）。

与国际会计准则理事会2020年5月发布的《IFRS 16的修订—与COVID-19相关的租金减让》（Covid-19-Related Rent Concessions-Amendment to IFRS 16）不同，该规定适用于承租人和出租人，而IFRS的简化处理仅适用于承租人（不适用于出租人）。因此，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业作为出租人不适用该规定。除上述要求外，该规定在执行企业会计准则的企业范围内施行。

（二）新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例

2020年7月1日，财政部会计司在网站上“企业会计准则”栏目下“应用案例”发布了新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例，包括《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2006〕3号）（融资租赁）》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2006〕3号）（经营租赁）》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2018〕35号）》。为此前发布的《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）提供了新旧准则下的应用示例。各项案例分五种情形提供了具体的分析思路、计算过程和会计分录。

相关概要如下：

（一）应用案例——（财会〔2006〕3号）

（融资租赁）

【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就一台设备签订了3年期的融资租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为75 000元，于每季度末支付，租赁期届满该设备所有权转移至甲公司。甲公司租入该设备用于产品生产，采用年限平均法计提折旧。该设备预计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值，2019年1月1日的公允价值为793 148 元（与乙公司账面价值一致）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司租赁内含利率为8%（年利率，甲公司已知）。

受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司于2020 年3月25日达成租金减让补充协议，假定分以下五种情形：

情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；

情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；

情形三：将甲公司2020年第二季度的租金减少50%，2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。

情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至2022年3月31日，延长租赁季度的租金为75 000元，于季度末支付。

情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。

假设不考虑其他因素和相关税费。

分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让不仅针对2021年6月30日之前的应付租金，也包括对2021 年6 月30 日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理（具体账务处理要求参见《企业会计准则第21 号——租赁》）。

（二）应用案例——（财会〔2006〕3号）

（经营租赁）

【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3 年期的经营租赁合同，每月租金为10 000元，于每季度初支付。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所。甲公司与乙公司按季度进行账务处理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成了租金减让补充协议，假定分以下五种情形：

情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；

情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度支付，其他合同条款不变；

情形三：将甲公司2020年第二季度每月租金减少50%，2021年1月至租赁期届满每月租金增加10%，其他合同条款不变。

情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长3个月至2022年3月31日，延长租赁期间每月租金为10 000元，于2022年初支付。

情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。

假设不考虑其他因素和相关税费。

分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让不仅针对2021年6月30日之前的应付租赁付款额，也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理（具体账务处理要求参见《企业会计准则第21 号——租赁》）。

(三）应用案例——租赁准则（财会〔2018〕35号）

【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3年期的租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为30 000元，于每季度末支付，无延期或终止租赁选择权。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所，采用年限平均法计提使用权资产折旧。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始时，甲公司的增量借款利率为8%（年利率）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司将该商铺租赁分类为经营租赁，按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司不以从事租赁业务为主。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成租金减让补充协议，假定分以下五种情形：

情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；

情形二：将甲公司 2020年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；

情形三：将甲公司2020年第二季度租金减少50%，2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。

情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至2022年3月31日，延长租赁季度的租金为30 000元，于季度末支付。

情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。

假设不考虑其他因素和相关税费。

分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让不仅针对 2021年6月30日之前的应付租金，也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理（具体账务处理要求参见《企业会计准则第21号——租赁》）。

四、收入准则应用案例

2018年12月、2020年7月和12月财政部会计司在网站上陆续发布了收入准则应用案例，截至目前共发布11项案例，具体如下：

序号	发布日期	应用案例
一	2018年12月 （第一批）	亏损合同
二	合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）
三	合同负债（电商平台预售购物卡）
四	合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）
五	运输服务
六	2020年7月 （第二批）	定制软件开发服务的收入确认
七	药品实验服务的收入确认
八	保荐服务的收入确认
九	2020年12月 （第三批）	基于客户销售额的可变对价
十	合同变更与可变对价的判断
十一	主要责任人和代理人的判断

（一）亏损合同

对于亏损合同，除已经通过收入、成本确认的部分外，剩余的、为完成工程将发生的预计损失确认为“主营业务成本”，同时贷记“预计负债”；转回预计损失作相反的会计分录。工程质保金，需等到客户于保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

（二）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）

对于零售商销售涉及不同增值税率的储值卡收取的款项，仅商品价款部分代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债；企业应根据历史经验（例如以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额。

（三）合同负债（电商平台预售购物卡）

对于作为代理人的电商平台预售购物卡收取的款项，仅佣金部分代表企业已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债；对于其余部分，为企业作为代理人代商家收取的款项，应作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

（四）合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）

对于与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用，由于客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于酒店为履行与客户的合同而发生的服务成本；该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。

（五） 运输服务

对于销售商品同时提供的运输服务，需要根据控制权时在出库时转移给客户还是在送达指定地点时转移给客户进行分析，如果控制权在出库时转移给客户，属于为客户提供了一项运输服务，需要判断该运输服务是否构成单项履约义务，进而分摊交易价格；如果控制权在送达客户指定地点时转移给客户，由于企业的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是企业为履行合同发生的必要活动。

（六）定制软件开发服务的收入确认

对于定制软件开发服务的收入确认，软件公司即使在客户现场通过客户的内部模拟系统进行软件开发，但由于如果更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，客户在软件公司履约的同时并未取得并消耗软件开发过程中所带来的经济利益；开发过程中客户并不能合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以客户不能够控制软件公司履约过程中在建的商品；定制软件虽然具有不可替代用途，但里程碑付款表明软件公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该例的定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

（七）药品实验服务的收入确认

对于药品实验服务的收入确认如果实验公司中途被更换，客户聘请另一家实验类企业可以在其已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无需重复执行实验公司累计已经完成的工作，则客户在公司履约的同时即取得并消耗了履约所带来的经济利益，实验公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

（八）保荐服务的收入确认

对于保荐服务的收入确认通常保荐服务中的各项服务本身不能够明确区分，同时各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面不可单独区分，因此保荐服务属于单项履约义务。若更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的工作，客户在保荐机构履约的同时并未取得并消耗服务所带来的经济利益；保荐机构独立进行核查并出具保荐意见，客户不能控制保荐机构正在履行的保荐服务；保荐服务虽具有不可替代用途，但里程碑付款表明保荐机构并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

（九）基于客户销售额的可变对价

对于基于客户销售额的可变对价，应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。

（十）合同变更与可变对价的判断

对于合同变更与可变对价的判断，若价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格做出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。根据公司以往的习惯，可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准，公司将给予客户一定的价格折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。

（十一）主要责任人和代理人的判断

对于主要责任人和代理人的判断，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。虽然从客户的角度，百货公司承担退换货和赔偿的主要责任。在百货公司设立的专柜（或专卖店），能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对商品的控制权，是主要责任人。百货公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求专柜把这些商品用于其他用途，也不能禁止专柜把商品用于其他用途，因此，百货公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助专柜进行商品销售，是代理人。

五、准则实施问答

2020年12月，财政部会计司在网站上专题>企业会计准则>实施问答栏目下发布了第一批共八项准则实施问答。其中，收入准则实施问答4项、借款费用准则实施问答1项、其他相关实施问答3项。

企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。

对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的相关规定进行会计处理，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。

六、会计准则实务问与答

2019年12月31日，企业会计准则委员会上线“会计准则实务问与答”栏目，就收集的实务中反映的企业会计准则相关问题进行了解答。首批共有67个问题解答，涉及新收入准则、新租赁准则、新金融工具准则、资产减值、企业合并、政府补助、借款费用、财务报表列报、资产负债表日后事项、长期股权投资、会计政策与会计估计变更、会计差错更正、固定资产、投资性房地产、现金流量表、债务重组、无形资产、存货等多项准则应用中的实务问题。

（一）新金融工具准则

涉及新金融工具准则的有八项，明确了“贷款市场报价利率”（LPR）本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。将原分类为可供出售金融资产的权益工具投资新旧衔接时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失，原则上应当转入其他综合收益，实务上出于简化考虑，允许不对累计减值损失做出处理。如果能够判断不会在显著不利的条件下选择交付现金或其他金融资产，债转股时的“让渡表决权”和“拖卖权”不构成间接义务。会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理，不一定对应适用税务上的利息或股利政策，反之亦然。

（二）新租赁准则

涉及新租赁准则的有四项，了如果母公司执行新租赁准则但子公司尚未执行新租赁准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新租赁准则规定调整子公司的财务报表。

（三）债务重组准则

涉及债务重组准则的有四项，明确债务人以存货清偿债务不适用收入准则，不应作为存货的销售处理，所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。

（四）固定资产准则

涉及固定资产准则的有四项，明确弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用，预计负债的其他变动计入固定资产账面价值。

（五）长期股权投资准则

涉及长期股权投资准则的有四项，在长期股权投资核算方法转换中，按照新金融工具准则以公允价值计量转换为权益法时，原持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益。

七、新保险合同准则

2020年12月，财政部发布了修订后《企业会计准则第25号——保险合同》，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。

执行本准则的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，以及2009年12月印发的《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号）。

新保险合同准则在保险服务收入确认、保险合同负债计量等方面作了较大修改。修订的主要内容如下：

（1）完善保险合同定义和合同合并分拆

新准则完善了保险合同的定义，明确保险合同必须在特定保险事项对保单持有人产生“不利影响”且转移了“重大保险风险”时，才符合保险合同的定义。此外，新准则还对原准则未予明确的保险合同合并和分拆作出了规范，以反映保险合同的商业实质。

（2）引入保险合同组概念

新准则引入了保险合同组合和合同组的概念，要求保险公司将具有相似风险且统一管理的保险合同归类为一个保险合同组合，并以盈利水平等为基础，将合同组合细分为合同组，确认和计量均以合同组为基础单元。

（3）完善保险合同计量模型

原准则区分寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。新准则不再区分保险业务类型，而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础，考虑非金融风险影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

（4）调整保险服务收入确认原则

新准则要求，保险公司必须分拆保险合同中可明确区分的投资成分和其他非保险服务成分，对于不可分拆的投资成分，其对应的保费也不得计入保险服务收入。新准则关于保险服务收入确认原则的调整将更真实反映保险公司的经营成果，更好地体现“保险姓保”，同时也与银行等其他金融机构确认收入的原则保持一致。

（5）改进合同服务边际计量方式

新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际，且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整，在后续提供服务的期间内摊销。

（6）新增具有直接参与分红特征的保险合同计量方法

新准则规定，对于具有直接参与分红特征的保险合同，因投资收益率变动等金融假设变化引起的与未来服务相关的浮动收费现金流量变动额，应当调整合同服务边际。这一特殊计量要求不同于新准则对不具有直接参与分红特征的保险合同的相关会计处理规定，更能体现具有直接参与分红特征的保险合同的实质，避免此类合同因金融假设变动导致保险公司当期利润和净资产的大幅波动。

（7）规范分出再保险合同的会计处理

新准则统一了原保险合同和再保险合同的会计处理，明确规定除了准则特别规定的关于合同服务边际确认等少数差异外，再保险合同适用与原保险合同相同的会计处理原则。同时，为保持分出再保险合同与对应的保险合同的会计匹配，新准则规定在计量分出再保险合同的履约现金流量和合同服务边际时，需要考虑与对应的保险合同的关联性，以更好地体现分出再保险合同用于弥补对应的保险合同未来赔付的商业实质。

（8）优化财务报表列报

一是新准则简化了资产负债表项目，要求保险公司按照保险合同组合的余额分别列示保险合同负债和保险合同资产、分出再保险合同资产和分出再保险合同负债，更好地体现了保险合同的权利和义务。二是根据利润驱动因素区分保险公司的保险服务业绩和投资业绩，并在利润表中予以反映。三是新准则进一步强化了披露要求，使得保险公司的风险敞口、盈利能力和利润来源等信息更加清晰透明。

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