致同法规快讯——2018年年报审计需关注的会计准则新规（适用已经执行新准则企业）
引 言
财政部2017年-2018年对企业会计准则进行了大幅新修订或新发布，包括新发布或新修订企业会计准则及其应用指南、会计准则解释、通知及解读。而这些新规将分类分批施行，不同的企业的2018年年报审计业务，会计准则新规的影响也不尽相同。
本期微信主要针对2018年度财务报表已经执行新金融工具准则和新收入准则的审计业务，提示注册会计师需关注的会计准则新规。未执行新准则的审计业务需关注的会计准则新规，以及2018年年报审计需关注的会计审计监管要求，见致同相关微信解读。
已经执行新准则的企业，2018年报审计相关的会计准则新规主要包括：
总体而言，对于首次执行新金融工具和新收入准则的企业来说，在编制2018年度财务报表时，除了应当关注企业会计准则解释第9-12号、政府补助准则应用指南及其解读、持有待售准则应用指南及其解读、一般企业财务报表列报格式要求及其解读之外，还需要特别关注新收入准则、新金融工具准则的主要变化及衔接，以及执行新准则企业的有关财务报表列报格式的规定（包括一般企业和金融企业的不同要求）。
上市公司在编制2018年度财务报表时，在遵循会计准则有关规定的同时，还应关注证监会和交易所有关年报编制要求。例如，沪深交易所对2018年度财务报表格式提出了更细化的披露要求。执行新金融工具准则的证券公司，还应同时关注证监会会计部函〔2018〕590号《证券公司财务报表附注编制的特别规定（2018）》的有关要求。
一新企业会计准则实施日期
注1：根据财政部会计司的有关文件规定，境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日起执行新金融工具准则和新收入准则，其他境内上市企业自2019年1月1日起执行新金融工具准则（保险公司除外），自2020年1月1日起施行新收入准则，并鼓励或允许企业提前执行。
注2：根据证监会会计部和股转系统的有关文件规定，符合以下情况的上市公司或新三板挂牌公司，可提前采用新金融工具准则和新收入准则：（1）上市公司（挂牌公司）母公司在境外上市，且其境外财务报表按照新准则或新准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制；（2）上市公司（挂牌公司）子公司在境外上市，且其境外财务报表按照新准则或新准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制；（3）上市公司（挂牌公司）拟于2018年1月1日以后在境外上市并采用国际财务报告准则、香港财务报告准则或我国企业会计准则（含新准则的有关规定）编制申报期财务报表。选择提前采用新准则的上市公司（挂牌公司），须同时采用新收入准则和新金融工具准则，不得只提前采用其中一项准则。
注3：根据证监会《关于证券公司执行<企业会计准则第22号--金融工具确认与计量>等会计准则的通知》(会计部函〔2017〕524号)，同时在境内外上市的证券公司及仅在境外上市的证券公司自2018年1月1日起执行新金融工具准则，其他证券公司自2019年1月1日起执行新金融工具准则。
注4：在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司，符合《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）规定的“保险公司暂缓执行新金融工具相关会计准则的条件”的，允许暂缓至2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。其他保险公司自2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。
二财政部《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》
2018年6月26日，财政部正式发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），针对2018年1月1日起分阶段实施的新金融工具准则和新收入准则，以及企业会计准则实施中的有关情况，对一般企业财务报表格式进行了修订，并分别就尚未执行新金融准则和新收入准则的企业、已执行新金融准则或新收入准则的企业的财务报表格式提供了模板。
对于已执行新金融准则和新收入准则的企业，因会计政策变更产生的累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额的，应当混合列报新旧报表项目，通知规定企业可以增加列报首次执行新金融准则或新收入准则当年年初的资产负债表（即提供三列数），但企业必须在附注中披露首次执行新金融准则或新收入准则对当年年初财务报表相关项目的影响金额及调整信息。
交易所发布的2018年年度报告格式中，并未在资产负债表中提供三列数，而是选择在财务报表附注的“重要会计政策变更”部分增加披露“首次执行新金融工具准则或新收入准则调整首次执行当年年初财务报表相关项目情况”以及“首次执行新金融工具准则或新收入准则追溯调整前期比较数据的说明”。
执行新金融工具准则时，资产负债表需要新增“交易性金融资产”、“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他非流动金融资产”以及“交易性金融负债”项目，取代旧金融工具准则下的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”等项目。
资产负债表影响项目具体如下：
执行新金融工具准则时，利润表中需要增加“信用减值损失”、“净敞口套期收益”、“其他权益工具投资公允价值变动”等科目，取代旧金融工具准则下的“可供出售金融资产公允价值变动损益”、“持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”及“现金流量套期损益的有效部分”等项目。
利润表新增项目具体如下：
注1：执行新金融工具准则后，“资产减值损失”项目不再包括各项金融工具减值准备所形成的信用损失。
执行新收入准则时，资产负债表需要新增“合同资产”、“合同负债”项目，同时“存货”、“其他流动资产”、“其他非流动资产”、“其他流动负债”、“其他非流动负债”、“预计负债”、“预收账款”、“递延收益”等科目的核算内容将有所变化。具体如下：
注2：执行新收入准则后，企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，将不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目，而使用“合同负债”科目。
详细解读，请参见“致同解读：《财政部关于2018 年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》——致同研究之企业会计准则系列（八十一）”
三财政部《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》
2018年12月27日，财政部发布了《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36 号），对已执行新金融工具准则的金融企业的财务报表格式进行了规范。执行本通知要求的金融企业不再执行财政部于2006年印发的《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18号）中的财务报表格式。已执行其他新准则但尚未执行新金融工具准则的金融企业暂不执行本通知要求。
2006年的财务报表列报准则应用指南及现金流量表准则应用指南就金融企业分别提供了商业银行、保险公司、证券公司的资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表格式，以及附注信息应包括的主要内容。
执行新金融工具准则的金融企业财务报表格式不再区分金融机构类型，提供一套通用的金融企业财务报表格式，但标注了证券公司、保险公司和银行专用项目，无方括号和角标的项目为通用项目，适用于两类及两类以上金融企业。资产负债表修订、新增项目包括：合同资产、合同负债、持有待售资产、金融投资（交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资）、其他资产、交易性金融负债、持有待售负债、预计负债等。利润表修订、新增项目包括：利息收入、净敞口套期收益、其他收益、资产处置收益、信用减值损失、其他资产减值损失等。现金流量表增加“为交易目的而持有的金融资产净增加额”项目，反映企业因买卖为交易目的而持有的金融资产所支付与收到的经营活动净现金流量。所有者权益变动表修订、新增项目包括：其他权益工具、其他权益工具持有者投入资本、其他综合收益结转留存收益等。
基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中，不应单独列示“应收利息”项目或“应付利息”项目。“应收利息”科目和“应付利息”科目应仅反映相关金融工具已到期可收取或应支付但于资产负债表日尚未收到或尚未支付的利息，通常由于金额相对较小，应在“其他资产”或“其他负债”项目中列示。
“利息收入”项目，反映企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017年修订）相关规定对分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产按照实际利率法计算的利息收入。其他项目的利息收入不得计入本项目；应计入本项目的利息收入金额也不得计入“投资收益”等其他项目。
表中的“上年年末余额”栏目，企业按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）和《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的规定，未调整前期比较财务报表数据的，应当根据未经新金融工具准则及新收入准则调整的财务报表格式及数字填列，上期项目与本期不一致的，应当分别列示新旧项目名称及其金额。
已执行新金融工具准则与新收入准则的金融企业应当按照企业会计准则和本通知要求编制财务报表；已执行新金融工具准则但未执行其他新准则的金融企业可参照本通知要求编制财务报表；已执行其他新准则但尚未执行新金融工具准则的金融企业暂不执行本通知要求。金融企业对不存在相应业务的报表项目可根据重要性原则并结合本企业的实际情况进行必要删减，对确需单独列示的内容可增加报表项目。
四新金融工具准则
2017年4月6日，财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》（财会〔2017〕7号）、《关于印发修订<企业会计准则第23号——金融资产转移>的通知》（财会〔2017〕8号）、《关于印发修订<企业会计准则第24号——套期会计>的通知》（财会〔2017〕9号）。2017年5月15日，财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第37号——金融工具列报>的通知》（财会〔2017〕14号）。
2018年7月，财政部出版了新金融工具准则的应用指南。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。
修订的金融工具确认和计量准则对金融工具确认和计量做了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入衍生工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆。
就减值而言，不再采用“已发生损失法”，而是根据“预期信用损失法”，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加，如果已显著增加，企业应采用概率加权方法，计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提减值损失准备。如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。
修订的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下，对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引，增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引，对不满足终止确认条件下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。另外，根据CAS 22的变化进行相应的调整。对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的债务工具，在确定资产转移损益时，其计入其他综合收益的累计金额应予转回；对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时，相关负债的计量需要进行追溯调整。
新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破。
新修订的金融工具列报准则主要是响应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》的修订。主要修订包括：根据金融资产新的三分类，对企业财务报表相关列示项目和附注披露内容作出了相应修改，保持与金融工具确认和计量准则的一致。结合新的“预期信用损失法”，详细规定了企业信用风险、预期信用损失的计量和减值损失准备等金融工具减值相关信息的列报要求。结合套期会计的修订，根据套期业务特点、套期会计披露目标和有关金融风险类型，以不同套期类型对套期会计相关风险披露策略、套期工具、被套期项目、套期关系等要求进行了重新梳理，全面修订了套期会计相关披露要求。
新金融工具准则的详细解读，请参见“致同解读：新金融工具准则解读”系列。
五新收入准则
2017年7月19日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。
2018年7月，财政部出版了新收入准则的应用指南。
收入准则修订的主要内容包括：
（1）将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。
（2）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。
（3）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。
（4）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等等。
新收入准则的详细解读，请参见“致同解读：新收入准则解读”系列。
六收入准则应用案例
2018年12月11日，财政部会计司在其官网的“会计准则实施”栏目下“收入准则应用专区”发布了收入准则应用案例，供各单位在收入准则应用中学习参考。
此次发布的应用案例共有五项，涉及：亏损合同、涉及不同增值税率的储值卡的合同负债、电商平台预售购物卡的合同负债、酒店等服务行业的合同成本及运输服务。
对于亏损合同，除已经通过收入、成本确认的部分外，剩余的、为完成工程将发生的预计损失确认为“主营业务成本”，同时贷记“预计负债”；转回预计损失作相反的会计分录。工程质保金，需等到客户于质保期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应在资产负债表中作为合同资产列示。
对于零售商销售涉及不同增值税率的储值卡收取的款项，仅商品价款部分代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债；企业应根据历史经验（例如以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额。
对于作为代理人的电商平台预售购物卡收取的款项，仅佣金部分代表企业已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债；对于其余部分，为企业作为代理人代商家收取的款项，应作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。
对于与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用，由于客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于酒店为履行与客户的合同而发生的服务成本；该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在确认收入时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。
对于销售商品同时提供的运输服务，需要根据控制权是在出库时转移给客户还是在送达指定地点时转移给客户进行分析。如果控制权在出库时转移给客户，属于为客户提供了一项运输服务，需要判断该运输服务是否构成单项履约义务（并进一步考虑企业是运输服务的主要责任人还是代理人），进而分摊交易价格；如果控制权在送达客户指定地点时转移给客户，由于企业的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是企业为履行合同发生的必要活动。
收入准则应用案例的详细解读，请参见“致同法规快讯——财政部发布五项收入准则应用案例”
七证监会《证券公司财务报表附注编制的特别规定（2018）》
2019年1月2日，证监会正式发布了《关于印发<证券公司财务报表附注编制的特别规定（2018）>的通知》（会计部函〔2018〕590号），供已执行新金融工具准则的证券公司在年报披露中使用。
根据证监会《关于证券公司执行<企业会计准则第22号--金融工具确认与计量>等会计准则的通知》（会计部函〔2017〕524号），同时在境内外上市的证券公司及仅在境外上市的证券公司自2018年1月1日起执行新金融工具准则，其他证券公司自2019年1月1日起执行新金融工具准则。
已执行新金融工具准则的证券公司，应按照财政部《2018年度金融企业财务报表格式》的要求填报报表，并按照新金融工具准则和《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，在附注“重要会计政策及会计估计”中披露首次执行新金融工具准则对当年年初财务报表相关项目的影响金额及项目调整信息。同时，为了提高信息在会计期间的可比性，向报表使用者提供与理解当期财务报表更加相关的比较数据，证券公司可另行披露按《2018年度金融企业财务报表格式》编制的首次执行新金融工具准则当年年初的资产负债表。
通知明确，证券公司应在营业总收入下列示“利息净收入”项目，并在“利息净收入”项目下分列“利息收入”项目与“利息支出”项目。证券公司应在营业总收入下列示“手续费及佣金净收入”项目，并在“手续费及佣金净收入”项目下分列“经纪业务手续费净收入”、“投资银行业务手续费净收入”、“资产管理业务手续费净收入”项目。
此外，通知还对一些项目规定了特殊的披露要求，如（1）列报汇总披露所有金融工具项目的计量基础；（2）披露应收款项时坏账准备区分按简化模型计提还是按一般模型计提分别列示；（3）公司发行其他金融工具（包括优先股、永续债）划分至其他权益工具的，应披露其划分至其他权益工具的依据、主要条款(如利率跳升机制、利息递延支付机制等)和股利(或利息)的设定机制等。
注：本专题是致同对企业会计准则和监管要求的理解，实务中应以企业会计准则的规定和监管要求为准。《致同法规快讯系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
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