【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（6）： 制造业企业特定销售模式的会计处理
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。
制造业企业特定的销售模式包括售后回购、委托代销安排、售后代管商品安排和卖方信贷模式销售产品等。根据新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。本期内容为新收入准则下制造业企业特定销售模式的控制权转移时点的判断和相关会计处理。
一、委托代销安排与售后代管商品安排
致同分析
对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权（即客户是否能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时，企业应当考虑五个迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。
这五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，即如果满足控制权转移的判断，而其中的某个迹象不满足不足以推翻控制权的判断。
例如，商品实物尚未转移给客户，但是客户可能取得了该商品的控制权，反之，实物转移给客户未必代表客户控制了该商品。这一点在委托代销和售后代管商品安排中都有体现。
1.委托代销安排
委托代销安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算手续费金额从而确认收入。
表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权。二是企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）。三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。
2.售后代管商品安排
售后代管商品（也称开出账单但代管商品）是指，根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：（1）该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；（2）属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；（3）该商品可以随时交付给客户；（4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。
应用示例
新收入准则指南【例22】——经销商已经实物占有商品，但是控制权未转移
甲公司委托乙公司销售W商品1000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。
除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须返回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销售1000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税税额为16000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。
本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。
新收入准则指南【例23】——客户取得商品控制权的售后代管
2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。
2×19年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
本例中，2×19年12月31日，设备的控制权已转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。
新收入准则指南【例24】——不满足售后代管的情形
A公司生产并销售笔记本电脑。2×18年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2×18年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在2×19年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。2×18年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。
本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这l万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在2×18年12月31日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。
二、卖方信贷模式销售商品
致同分析
大型设备制造公司，为了销售商品，会接受经选择的、信誉良好的客户采用卖方信贷结算的付款方式支付货款。卖方信贷具体包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即企业与银行合作，以自有资金向客户发放委托贷款购买企业的产品或银行为客户提供贷款以支付货款但由企业提供担保。
根据新收入准则，企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
在卖方信贷模式下，需要结合实际情况分析和判断客户的信用风险、回购商品可能性以及回购价格等，进而判断合同是否成立以及控制权是否转移，分析收入的确认时点。
应用示例
卖方信贷下的销售（证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例6-03）
背景
A公司与其客户B公司签订EPC总承包合同，即A公司受B公司委托，按照合同约定对光伏太阳能电站进行设计、采购、施工、试运行进行承包，电站经验收合格后转让给B公司。
由于光伏电站的资金需求较大，B公司于电站移交时支付全部款项存在困难。A公司为减少应收款项、加速资金回笼，决定通过融资租赁销售模式实施该项目。由A公司、B公司以及融资租赁公司签署补充协议，约定A公司将光伏太阳能电站建成后销售给融资租赁公司，再由融资租赁公司向B公司提供融资租赁服务。同时，A公司和融资租赁公司签订回购担保协议，如果B公司不能按期支付融资租赁款，A公司需要按约定条件回购该电站项目。
问题
在这种卖方信贷模式下，附有回购义务情形下资产销售方的收入如何确认？
分析
根据新收入准则，首先判断合同是否成立，其中包括向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。其次对于某一时点履行的履约义务，应在客户取得产品或服务的控制权时确认收入，而客户取得控制权的主要迹象之一是将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。卖方信贷销售模式下，公司在销售时面临未来代偿、无法追偿的风险，能否确认收入，在实务中应当根据客户（资产使用方）信用风险、承担回购担保责任的程度等情况予以判断。
（1）如果基于历史交易信息，企业对资产使用方的信用状况存在一定的了解和判断，则应根据客户（资产使用方）历史和当前信用状况判断与商品相关的主要风险和报酬对外转移的程度，综合考虑首付比例、贷款年限与机械使用寿命、产品市场价格走势、客户信用、购买目的等因素，从而判断是否能够确认收入。
（2）如果面临的都是新客户且并无历史信息或其他充分信用证据的情况下，则需进行较为谨慎的专业判断。在此模式下，如果买卖双方向融资租赁公司提供担保，但担保物仅为标的资产本身，在未来客户（资产使用方）无法及时付款时出售方还需回购标的资产，从收入确认的角度考虑，标的资产的风险报酬是否转移值得怀疑；如果在标的资产抵押的基础上增加了其他担保，如对后续期间回款存在其他支持或担保物，则有可能一定程度上已转移标的资产相应的风险和报酬。
（3）如果企业认为可以确认收入，应提供相应支持性证据并予以充分披露，如客户（资产使用方）现金流量、信用状况如何、是否存在措施保证及时回款、是否存在标的资产之外的担保物能在一定的基础上覆盖标的资产的风险等。
此外，在确认收入的同时，根据同业经验及与租赁公司签订的回购条款对回购情况下公司可能承担的回购损失进行合理估计，计提回购担保预计负债。
致同新收入准则系列解读---往期回顾
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