【致同IFRS研究】2023年财务报告编制时需关注的最新国际财务报告会计准则变化

随着国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）正式成立国际可持续准则理事会（ISSB），国际财务报告准则（IFRSs）也正式区分为由国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告会计准则（IFRS Accounting Standards）与由国际可持续准则理事会（ISSB）制定的国际财务报告可持续披露准则（IFRS Sustainability Disclosure Standards）。2023年，IASB一方面在收入、租赁、金融工具、保险合同几大准则已修订完成的背景下，将工作重心转入其他准则的补充修订以及年度改进工作上，另一方面，根据IASB应循程序，包括收入、金融工具在内的多项会计准则实施后审议工作进入密集推进阶段。ISSB在2023年6月正式发布《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》（IFRS S1）和《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》（IFRS S2）。本文仅对编制2023年财务报告时需关注的最新国际财务报告会计准则变化，以及IASB目前正在征求意见的项目，提供了概括性汇总，以帮助读者了解国际财务报告会计准则的最新变化。

（一）

已发布且于2023年度生效的修订

上述于2023年度生效的修订内容将影响本年度财务报告的编制，具体修订内容如下：

1、对IAS 1、IFRS Practice Statement 2和IAS 8的修订

主要内容

对IAS 1的修订变更了会计政策披露的要求。根据该修订，主体应披露其重要的（material）会计政策，而非重大的（significant）会计政策。同时修订的IFRS Practice Statement 2，说明了主体可如何判断会计政策信息对其财务报表而言是否重要，在该实务说明中新增了指引和示例，以协助主体针对会计政策披露应用“重要性的四步流程”。

对IAS 8的修订澄清了如何区分会计政策变更与会计估计变更。对这两者进行区分非常重要，原因在于会计估计变更对未来交易及其他未来事项未来适用，而会计政策变更一般追溯适用于过去的交易及其他过去的事项并同时适用于当期。此次修订取消了会计估计变更的定义，并对会计估计进行定义。在新的定义下，若按照会计政策的规定对财务报表中的项目进行计量时将涉及计量不确定性，则主体应作出会计估计。换言之会计政策是企业的总体目标，会计估计是用于实现目标的工具。

对IAS 8的修订明确，因取得新的信息或新的进展而导致的会计估计的变更不属于会计差错更正。在作出会计估计时所使用的输入值或估值技术发生的变更所产生的影响如非以前期间的差错更正所致，则属于会计估计变更。

影响

该修订将帮助主体改进会计政策披露，以使主体作出的披露更能体现主体特有情况；该修订还有助于主体区分会计估计变更与会计政策变更。

该次修订预计不会对主体编制财务报表产生重大影响。

2、《与单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税（对IAS 12的修订）》

主要内容

修订前的IAS 12规定，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，产生的暂时性差异不确认相应的递延所得税（即初始确认豁免。）本次修订明确了上述豁免不适用于租赁和弃置义务等交易，企业应当在相关交易中确认递延所得税。根据该修订，主体不对产生相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易应用初始确认豁免。该修订目的是为减少企业对与租赁和弃置义务等交易相关的递延所得税列报时的差异性。在 IAS 12作出修订后，主体必须确认相关的递延所得税资产和负债，同时所确认的递延所得税资产须符合 IAS 12规定的可收回性标准。

影响

该项规定有可能对主体作为承租人时的会计处理产生重大影响。新租赁准则实施后，因租赁形成使用权资产、租赁负债、预付账款、初始直接费用的账面价值和计税基础将产生差异，从而影响递延所得税资产或负债的确认和计量。同时，该规定也将影响采掘业等存在固定资产弃置义务的行业。

准则趋同情况：

2022年12月12日，财政部发布了《企业会计准则解释第16号》（简称解释16号），就“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”等三项国际准则趋同问题进行了明确，其中“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”内容自2023 年1 月1日起施行。

解释16号缩小了目前《企业会计准则第18号——所得税》的豁免范围。其中，初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不再允许适用豁免条款。

3、《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）及相关修订

主要内容

2017年5月，IASB发布了IFRS 17，针对保险合同引入了统一的会计要求。IFRS 17将取代允许多样化会计处理的《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4）及相关解释，从根本上改变所有签发保险合同和具有相机参与分红特征投资合同的主体的会计处理。

2020年6月，IASB发布了《对<国际财务报告准则第17号>的修订》，该修订在不改变2017年5月发布的IFRS 17主要原则、不影响保险公司财务信息有用性的基础上，致力于解决IFRS 17实施过程中存在的困难和挑战。

2021年12月，IASB发布了《首次执行国际财务报告准则第17号与国际财务报告准则第9号——比较信息》，对IFRS 17进行了小范围的修订，以提高首次同时执行IFRS 17和《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）的保险公司所提供的比较信息的有用性，解决以上两项准则衔接规定不一致所导致的在财务报告比较信息中保险合同负债与其相关金融资产之间产生的暂时性会计错配问题。

影响

IFRS 17为保险合同的确认、计量、列报和披露提供了规范一致的会计处理方法，提升不同国家和地区保险公司之间、保险行业与其他行业之间的财务信息的可比性，促进报表使用者更好地理解和评估保险公司的财务状况、经营成果和现金流量。

IFRS 17的实施，不仅要求新保单按照新准则要求进行核算，而且要求所有的有效保单均需要按照新准则进行重新核算，必然给保险公司带来重大的、全方位的挑战，需要财务与精算、IT部门的密切配合才能完成财务核算和财务报告披露。IFRS 17不仅对财务核算和最终的财务报表环节产生影响，也会影响到保险公司的经营战略制定、产品开发、业务销售、财务管理、数据和系统等各环节。

准则趋同情况：

2020年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第25号——保险合同》，并于2022年10月发布了配套的应用指南，这是进一步完善我国企业会计准则体系、保持与国际财务报告准则持续趋同的重要成果。

新保险合同准则在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法，其中：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2023年1月1日起实施，其他执行企业会计准则的企业（包括境内上市公司）自2026年1月1日起实施。

4、《国际税收改革——支柱二立法模板（对IAS 12的修订）》

主要内容

该修订的主要内容包括：

一是暂时性的例外规定。IASB暂时豁免主体因实施《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（简称支柱二立法模板）产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关的信息披露要求，以此作为IAS 12的一项例外规定。为确保主体间财务报表的可比性，该项例外规定的应用为强制性的。同时，IASB要求对于已适用该项例外规定的主体，主体应当披露这一情况。对于该项例外规定的存续期间，IASB将视支柱二立法模板的具体实施情况而定。

二是特定披露要求。IASB根据支柱二立法进展情况另外规定了相应的披露要求：当支柱二立法已颁布但尚未生效时，主体应当披露已知或能够合理估计的信息，以帮助财务报表使用者了解主体因该立法而面临缴纳支柱二所得税的风险。为此，主体应当在报告期末披露相关定量和定性信息。对于主体无法知晓或合理估计的信息，主体应当对此进行说明并披露有关评估的进展。当支柱二立法已生效时，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。IASB对上述披露要求提供了示例。

对于上述“暂时性的例外规定”，将于修订内容正式发布时立即生效，并按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整。

对于上述“特定披露要求”，主体自2023年1月1日或之后开始的会计年度采用，但不要求主体在截至2023年12月31日或之前的任何中期报告中按照这些规定进行披露。

影响

支柱二立法模板适用于在过去四年中至少有两年每年的合并财务报表中的收入（根据经合组织的定义，包括任何形式的收入，因此不限于根据《国际财务报告准则第15号——收入》确认的收入）达到 7.5亿欧元的跨国企业。

5、《国际税收改革——支柱二立法模板：对中小主体国际财务报告准则的修订》

主要内容

中小主体国际财务报告准则第29章所得税，适用于为实施经合组织支柱二立法模板而已颁布或实质上已颁布的税法所产生的所得税，包括规定实施合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-Up Taxes）的税法。作为第29章的一项例外规定，主体既不应确认支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债，也不应披露第29.39段至第29.41段规定的与支柱二所得税相关的递延所得税资产和负债的信息。

该修订的部分内容自发布后立即应用，其余内容自2023年1月1日或之后的年度报告期间应用。

影响

该修订以2023年5月发布的对IAS 12的修订为基础，旨在及时应对受经合组织支柱二立法模板影响的利益相关方提出的紧急诉求。

（二）

已发布且于2023年12月31日以后生效的修订

于 2023年12月31日以后生效的修订，由于允许提前采用，也可能会影响本年度财务报告的编制，企业需要做好影响分析和提前应对工作。

上述于2023年12月31日以后生效的修订，具体修订内容如下：

1、《售后租回中的租赁负债（对<国际财务报告准则第16号——租赁>（IFRS 16）的修订）》

主要内容

针对符合《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）作为销售核算的要求的售后租回交易，该修订不改变对使用权资产和售后租回产生的利得或损失的初始计量要求，新增了后续计量要求，新增了具有不取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易中租赁负债的后续计量示例。要求卖方兼承租人对售后租回交易产生的租赁负债进行后续计量的方式，不应导致确认与其保留的使用权相关的利得或损失。有关修订不会影响卖方兼承租人所确认的与部分或全部终止租赁相关的利得或损失。

影响

该修订填补了售后租回产生的使用权资产和租赁负债后续计量方式这一空白。如果主体已达成或可能达成售后租回交易，且相关租赁付款额包括不取决于某一指数或利率的可变付款额，则该主体可能受上述修订影响。然而，由于实务中售后租回符合IFRS 15作为销售核算的交易较少，该修订预计不会对主体编制财务报表产生重大影响。

准则趋同情况：

2023年11月9日，财政部发布了《企业会计准则解释第17号》（简称解释17号），就“关于售后租回交易的会计处理”等三项国际准则趋同问题进行了明确。解释17号自2024年1月1日起施行，其中“关于售后租回交易的会计处理”这一事项要求对《企业会计准则第21号——租赁》首次执行日后开展的售后租回交易进行追溯调整，并允许企业自发布年度（即2023年度）提前执行。

2、《附有契约条件的非流动负债》和《负债的流动和非流动分类》（对IAS 1的修订）

主要内容

明确规定只有主体在报告期内或之前必须遵守的契约才会影响相应负债的流动或非流动分类，澄清了负债的流动和非流动分类，应基于报告期间的期末存在的权利，不受主体是否将行使其延迟清偿负债权利的预期的影响。主体须在附注中披露能使财务报表使用者了解涉及契约的非流动负债可能需要在 12 个月内清偿的风险的信息。

影响

该修订仅影响资产负债表中负债的列报，并不会对任何资产、负债、收入和费用的金额以及确认的时间产生影响。

准则趋同情况：

2023年11月9日，财政部发布了解释17号，就“关于流动负债与非流动负债的划分”等三项国际准则趋同问题进行了明确。解释17号自2024年1月1日起施行，其中“关于流动负债与非流动负债的划分”这一事项要求调整前期比较财务报表。

3、《供应商融资安排（对<国际会计准则第7号——现金流量表>（IAS 7）和<国际财务报告准则第7号——金融工具：披露>（IFRS 7）的修订）》

主要内容

该修订界定了供应商融资安排的特征，就供应商融资安排下与现金流量表相关的披露以及与金融负债相关的风险信息披露提出了明确的要求。

影响

该修订将为报表使用者提供与理解供应商融资安排相关的有用信息。然而，该修订仅明确了相关披露要求，未涉及实务中供应商融资安排还可能涉及的其他会计处理问题，例如：原应付供应商款项是否应当终止确认并重新确认应付融资提供方金融负债、相关金融负债在资产负债表中应当如何列示、现金流量应当如何分类等。

准则趋同情况：

2023年11月9日，财政部发布了解释17号，就“关于供应商融资安排的披露”等三项国际准则趋同问题进行了明确。解释17号自2024年1月1日起施行，其中“关于供应商融资安排的披露”这一事项不要求调整前期比较财务报表。

4、《缺乏可兑换性（对<国际会计准则第21号——汇率变动的影响>（IAS 21）和<国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则>（IFRS 1）的修订）》

主要内容

针对IAS 21，IASB新增了可兑换性的定义，明确了“可兑换性的”具体判定条件，进而对“缺乏可兑换性”进行了界定；规定了当货币缺乏可兑换性时即期汇率的确定方法；补充了相关披露要求；规定了生效日期。对IAS  21的该项修订的主要目的，是强调在何种情况下货币缺乏与另一种货币的可兑换性，从而减少实务中的多样性，提高信息的有用性。应用该新修订需要采用两步法。

基于修订后IAS 21中关于可兑换性的定义，IASB对IFRS 1进行了一致性修订。

影响

该修订主要应对一种货币可能无法兑换为另一种货币的极少数情形，因此预计不会对我国企业编制财务报表产生重大影响。

（三）

IASB目前已经发布征求意见稿但尚未修订完成的项目

为便于读者了解IASB的最新动态，我们整理了IASB目前已经发布了征求意见稿但尚未修订完成的项目，具体如下：

（四）

终止讨论的项目

除以上项目外，2023年IASB还完成或终止了三个项目的讨论，不再开展进一步工作，具体如下：

1、《披露动议——目标准则层面的披露审议》项目。

2023年3月，IASB完成了其《披露动议——在目标准则层面的披露审议》项目，并发布了制定和起草国际财务报告准则披露要求的指南。该指南旨在帮助IASB制定国际财务报告准则，使主体能够更好地判断哪些信息是重要的因此应该进行披露，从而向投资者提供更有用的信息。IASB决定不再就《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》和《国际会计准则第19号——雇员福利》的披露要求开展进一步的工作。

2、《采掘活动》项目。

2023年12月7日，IASB发布了采掘活动项目总结，决定完成该项目。采掘活动项目旨在考虑是否修订或取代IASB于2004年发布的《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》（IFRS 6）。

在2023年9月的例会上，IASB对该项目进行了讨论，由于无法找到令人信服的理由，IASB决定不对勘探和评价支出的确认、计量或披露或者采掘活动会计处理的其他方面进行修订或制定新的要求。IASB指出，勘探和评价支出的不同会计政策仍将在实务中继续使用进而存在差异，但投资者和其他财务报表使用者并不认为这些不同的会计政策是一个重大问题。IASB的研究表明，通过修订或替代IFRS 6来改进财务报告的做法，其成本将超过效益。

3、《同一控制下企业合并》项目。

2020 年 11 月，IASB发布同一控制下企业合并项目的讨论稿，提出对于不影响合并方非控股股东的同一控制下企业合并交易采用账面价值法，对于影响合并方非控股股东的同一控制下企业合并交易原则上采用购买法。此后，IASB根据各方反馈意见又于2023年4月就同一控制下企业合并项目方向提出三种方案：一是对于不影响合并方非控股股东的同一控制下企业合并交易采用账面价值法，对于影响合并方非控股股东的同一控制下企业合并交易，不再要求强制采用购买法，而是选择采用购买法或者账面价值法，同时对两种方法规定完整的确认、计量和披露要求；二是不规定企业如何选择同一控制下企业合并的会计处理方法及账面价值法和购买法的具体确认和计量要求，仅规定披露要求；三是终止同一控制下企业合并项目，对同一控制下企业合并交易的会计处理不作任何规定。

在2023年11月的例会上，IASB就选择方案一或者改变项目方向（即方案二或者方案三）进行了讨论并作出决议。与会的13位理事中有10位同意改变项目方向；在改变项目方向的情形下，与会的13位理事均同意方案三（即终止该项目）。

（五）

结束语

2023年是国际财务报告会计准则发展的重要一年。在这一年，新保险合同准则正式生效并予实施，跟踪并研究解决准则实施过程中的问题成为IASB的一个工作重点。此外，《主要财务报表》、《费率管制活动》、《无公共受托责任的子公司：披露》三大准则项目逐步进入决策收关阶段；多项国际准则项目，包括《企业合并——披露、商誉及减值》、《权益法》、《具有权益特征的金融工具》等项目逐步进入征求意见稿起草或发布阶段。与此同时，IASB积极推进对IFRS 9减值部分和IFRS 15的实施后审议工作。以上项目对中国企业现行会计实务可能会有较大影响，因此，一方面建议中国利益相关者及时研究这些准则项目中的新提议可能会带来的实务变化与影响，采取多种形式积极向IASB反馈意见，努力促使准则的最终修订能够充分反映我国的实际情况；另一方面建议相关企业未雨绸缪，提前评估这些新动向或新决策对企业财务状况、经营业绩及其列报和披露的影响，及时研究对策，并做好与外部投资者等的信息沟通和交流工作。

往期回顾

注：致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，【致同IFRS研究】系列不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

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