【致同提示】2023年报编制需关注的会计准则规定及监管要求（下）

2014年以来，财政部陆续修订或制定了基本准则和长期股权投资、合并财务报表、收入、金融工具、租赁、保险合同等十项具体会计准则，目前中国的企业会计准则体系主要由一项基本准则和42项具体准则（编号15空号、编号25/26存在并行）、17项企业会计准则解释、以及若干准则应用案例、准则实施问答、会计处理规定、工作通知等构成。

作为企业会计准则相关指引，财政部近几年陆续发布了收入、租赁、股份支付、所得税和PPP会计处理等准则或业务相关应用案例，共涉及35个案例，以及长期股权投资、收入、金融工具、债务重组、新保险合同准则等准则或业务相关的实施问答，共涉及79个问答。

针对资本市场会计主体执行会计准则有关问题，证监会近几年陆续发布的监管规则适用指引会计类第1号至第3号提供了具体的监管指引。对于公司财务信息披露规则和非经常损益的判断，证监会2023年12月22日修订发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》。此外，自2021年以来，为贯彻注册制改革理念，落实提高上市公司质量的要求，上交所、深交所、北交所分别定期发布会计监管动态，截至目前累计发布28期，共涉及153个会计典型监管案例。

本文分为上下期，本期为2023年报编制需关注的会计准则规定及监管要求（下），主要介绍证监会、交易所等部门新发布的会计相关监管要求。

四

证监会、交易所新发布的会计相关监管文件

1

《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕64号）

随着资本市场改革不断深化，全面实行股票发行注册制正式实施，对公司财务信息披露提出更高要求，《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15 号——财务报告的一般规定（2014年修订）》的规定在实际应用中面临一些新情况、新问题，如部分规定执行中判断空间较大、披露模板化问题较为突出、与其他监管规则的协调衔接有待加强等，为提高财务报告编制质量。2023年12月22日，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕64号），自公布之日起施行。

主要修订内容包括：

一是在总则中明确重要性判断原则。对于披露事项涉及重要性标准判断的，公司应披露重要性标准确定方法和选择依据。

二是减少冗余信息披露。简化公司基本情况等披露要求，对于其他规则已明确要披露的信息不再要求重复披露，提升财务报告可读性。

三是压缩模版化披露空间。对于收入、应收款项坏账准备、存货跌价准备等各行业、公司间差异较大、个性化较强的会计政策，要求公司结合自身情况充分披露相关确认原则、计量方法及依据，不得照搬照抄《企业会计准则》。

四是细化重要报表项目附注披露要求。主要包括：强化应收款项、存货、投资性房地产、长期股权投资相关信息披露要求，要求公司披露重要资产的减值情况、减值过程中使用的关键参数及确定依据等；要求公司充分披露收入分解信息，以及识别的履约义务、交易价格分摊等重要信息；优化现金流量表披露要求，要求公司披露不涉及当期现金收支、但影响财务状况的重大活动等；完善政府补助、股份支付、套期业务相关信息披露要求，充分反映公司经营情况。

五是增设专节明确研发支出附注信息披露要求。要求公司全面披露研发支出的归集范围、金额增减变动、资本化费用化判断标准及依据、减值测试情况等重要信息，引导市场各方恰当评价公司科技创新能力。此外，为保持监管规则协调一致，本次修订结合近年《企业会计准则》和资本市场监管规则的调整，对企业合并、在其他主体中的权益、政府补助等披露要求予以完善。

具体参见致同往期提示：证监会发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》

2

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕65号）

2023年12月22日，证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕65号），自公布之日起施行。

解释性公告第1号主要修订内容包括：一是新增三项非经常性损益判断原则，明确非经常性损益应基于交易和事项的经济性质、结合行业特点和业务模式、遵循重要性原则进行认定。二是明确实际执行中存在争议的问题，如规定公司因经营活动不再持续，或因税收、会计等法律法规调整等而对当期损益产生的一次性影响，应计入非经常性损益，减少实务执行争议。三是完善政府补助、金融资产、股份支付相关非经常性损益列举项目，明确相关业务损益计入非经常性损益的标准，帮助投资者恰当评价公司持续经营能力，提升财务信息披露规则与当前资本市场环境、发展阶段之间的契合性。四是结合近年《企业会计准则》和监管规则修订情况，完善相关表述，在股份支付、显失公允的交易收益等列举项目上，与发行上市、退市环节有关要求保持一致。

具体的修订内容包括：（1）对于计入当期损益的政府补助，新规则删除定额定量的要求，从而适度放宽标准，明确“持续影响”强调是对损益的持续影响；（2）对于因不可抗力因素导致的损失，新规则放宽标准，不限于资产减值准备，包括各项资产损失；（3）对于企业重组费用，新规则限定于终止经营情形下发生的一次性费用，不包括收购等不涉及终止经营的重组交易；（4）新规则新增一次性计入损益的股份支付费用属于非经（取消、修改导致加速行权），与发行上市环节有关要求保持一致；另外，一次性授予的股份支付费用也属于非经常性损益；明确以现金结算的股份支付可行权日之后的公允价值变动损益属于非经常性损益；（5）对于交易价格显失公允的交易，删除“超过公允价值部分”，包括全部收益，且仅收益扣非、损失不扣非；明确判断依据为“定义和原则”；（6）违反列举项目的，应单独披露“名称、金额及原因”，自行认定非经的，根据金额是否重大分别披露；（7）与编报规则第15号一致，新增保密要求。

上市公司在披露定期报告时，应在财务报表附注中披露执行新规则对可比会计期间非经常性损益的影响情况。

具体参见致同往期提示：证监会发布新修订的《解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》

3

《监管规则适用指引——会计类第3号》

2023年2月3日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第3号》，内容涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。

2021年11月，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第2号》，内容涉及收入、金融工具、企业合并、非经常性损益等14个具体问题。

2020年11月，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。

《监管规则适用指引——会计类第3号》内容概要：

具体参见致同往期解读：证监会发布《监管规则适用指引——会计类第3号》

4

《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

2023年9月8日，证监会发布了《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》（以下简称“会计监管报告”），自2009年起，证监会连续14年组织专门力量对上市公司年报进行审阅并发布会计监管报告（此前还发布过《上市公司2007年执行企业会计准则监管报告》）。

截至2023年4月30日，A股市场共有5,158家公司披露了2022年度财务报告。为掌握上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则的情况，证监会抽样审阅了上市公司2022年年度财务报告。总体来看，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面，存在会计处理错误或财务信息披露问题。我们对近几年证监会上市公司年报会计监管报告涉及的相关问题进行了对比提示，并重点分析了2022年报中的相关问题。

注：其他确认和计量问题主要包括投资性房地产、政府补助、生物资产、存货及递延所得税资产等相关问题。

回顾证监会发布的上市公司2009年报至2022年报会计监管报告内容，部分上市公司对准则理解和执行不到位的问题涉及领域比较集中，其中，长期股权投资、企业合并及合并报表相关问题涉及最多，其次是金融工具和收入准则相关等问题，2009年报至2022年报相关问题涉及数量汇总如下（按照集中度排序）：

具体参见致同往期解读：证监会《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

5

《监管规则适用指引——发行类第4号》

2023年2月17日，中国证监会发布了《监管规则适用指引——发行类第4号》。该指引整理首发业务若干问题解答、监管问答共计9项文件，形成了20项规定。主要内容包括此前《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》的17项具体要求，以及根据发行监管问答整理出募集资金、承诺事项、中小商业银行审核等3项监管要求。自公布之日起施行。

其中，会计主体执行会计准则有关问题指引包括“4-3 对赌协议”。

6

《监管规则适用指引——发行类第5号》

2023年2月17日，中国证监会发布了《监管规则适用指引——发行类第5号》。该指引主要内容来自主板的首发业务若干问题解答、科创板和创业板相关审核问答等现行法规文件，聚焦首发企业具有共性的财务会计问题，包括增资或转让股份形成的股份支付、应收款项减值等；结合审核实践，对具体内容进行更新调整，例如，针对部分发行人日常经营活动高度依赖信息系统的情形，新增“5-14 信息系统专项核查”。自公布之日起施行。

其中，会计主体执行会计准则有关问题指引包括“5-1增资或转让股份形成的股份支付、5-2 应收款项减值”等。

7

交易所会计监管动态

为贯彻注册制改革理念，落实提高上市公司质量的要求，上交所、深交所、北交所分别定期发布会计监管动态，截至目前累计发布27期，累计涉及148个案例。典型案例研究是基于会计准则类别，以案例分析的方式探讨会计监管实践中存在的共性、疑难问题。根据发布的研究案例显示，收入、长期股权投资、企业合并、企业合并报表、金融工具、股份支付问题比较突出。其次是研发支出、政府补助、租赁、非经常性损益判断等问题。

1.上海证券交易所:累计发布18期，其中2021年6期、2022年6期、2023年6期。共涉及102个案例，收入、长期股权投资、企业合并、企业合并报表、金融工具、股份支付问题较多，其次是研发支出、政府补助、租赁、非经常性损益判断等问题。

2.深圳证券交易所：累计发布6期，其中2022年2期、2023年4期。共涉及31个案例，其中涉及收入、金融工具、股份支付、债务重组及长期股权投资准则问题居多。

3.北京证券交易所:累计发布4期，其中2022年1期、2023年3期。共涉及20个案例，其中涉及收入和金融工具准则问题居多。

各交易所发布的会计监管典型案例清单：

五

《商业银行金融资产风险分类办法》

2023年2月11日，中国银保监会、中国人民银行发布了《商业银行金融资产风险分类办法》（中国银行保险监督管理委员会 中国人民银行令〔2023〕第 1号），自2023年7月1日起施行。

1998年，人民银行出台《贷款风险分类指导原则》，提出五级分类概念。2007年，原银监会发布《贷款风险分类指引》（银监发[2007]54号），进一步明确了五级分类监管要求。2017年，巴塞尔委员会发布《审慎处理资产指引》，明确了不良资产和重组资产的认定标准和分类要求，旨在增强全球银行业资产风险分类标准的一致性和结果的可比性。银保监会、人民银行在借鉴国际国内良好标准，并结合我国银行业现状及监管实践的基础上，制定并发布实施《商业银行金融资产风险分类办法（以下简称《办法》）。

《办法》共六章48条，要求商业银行遵循真实性、及时性、审慎性和独立性原则，对承担信用风险的全部表内外金融资产开展风险分类。与《贷款风险分类指引》相比，《办法》拓展了风险分类的资产范围，提出了新的风险分类定义，强调以债务人履约能力为中心的分类理念，进一步明确了风险分类的客观指标与要求。同时，《办法》针对商业银行加强风险分类管理提出了系统化要求，并明确了监督管理的相关措施。

《办法》要求商业银行对非零售金融资产进行风险分类时，应以评估债务人的履约能力为中心，债务人在本行债权超过10%分类为不良的，该债务人在本行所有债权均应分类为不良；债务人在所有银行的债务中，逾期超过90天的债务已经超过20%的，各银行均应将其债务归为不良。

《办法》明确规定，金融资产逾期后应至少归为关注类，逾期超过90天、270天应至少归为次级类、可疑类，逾期超过360天应归为损失类。《办法》参考借鉴新会计准则要求，规定已发生信用减值的资产应进入不良，其中预期信用损失占账面余额50%以上应至少归为可疑，占账面余额90%以上应归为损失。

《办法》进一步细化了重组的概念，明确重组资产定义，重点对“财务困难”和“合同调整”两个概念作出详细的规定，细化符合重组概念的各种情形。根据实质重于形式原则，不再统一要求重组资产必须分为不良，但应至少分为关注。

对于商业银行自《办法》正式施行后新发生的业务，即2023年7月1日起发生的业务，应按照《办法》要求进行分类；对于《办法》正式施行前已发生的业务，即2023年7月1日前发生的业务，商业银行应制订重新分类计划，于2025年12月31日前按季度有计划、分步骤对所有存量业务全部按照《办法》要求重新分类。

2022年5月，中国银保监会发布了《商业银行预期信用损失法实施管理办法》（银保监规〔2022〕10号），旨在规范商业银行预期信用损失法实施的内控机制和管理流程，夯实信用风险拨备管理基础，重点规范以下几方面内容：一是明确预期信用损失法实施治理机制。《办法》规定了商业银行董事会及其专门委员会、监事会、高级管理层、牵头部门和其他相关部门在预期信用损失法实施管理中的职责，重点强化了董事会的管理审批责任和对预期信用损失法实施外部审计质量的监督责任。二是夯实预期信用损失法实施基础。《办法》要求商业银行建立完备的预期信用损失法管理制度，组建预期信用损失法实施管理团队，开发预期信用损失法相关信息系统，加强信用风险历史数据积累和信息收集维护等。三是规范预期信用损失法实施过程，《办法》要求商业银行提高信用风险敞口风险分组、阶段划分、模型搭建、前瞻性调整、管理层叠加、参数管理、模型验证等实施环节的规范性和审慎性水平。四是加强预期信用损失法监管，《办法》要求各级监管机构通过非现场监管、现场检查等方式对商业银行预期信用损失法管理情况进行监督，针对存在的问题采取相应监管措施，依法进行行政处罚。

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