【致同解读】证监会发布《监管规则适用指引:会计类第3号》

2023年2月3日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第3号》，内容涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。

2021年11月，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第2号》，内容涉及收入、金融工具、企业合并、非经常性损益等14个具体问题。

2020年11月，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。

《监管规则适用指引——会计类第3号》内容概要：

相关内容如下：

一

《监管规则适用指引——会计类第3号》

3-1

权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理

权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。

监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。

致同提示

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十三条，投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

财政部会计司回复咨询问题（留言编号：1302-3637308 回复时间：[2021-03-15]）进一步明确，需要抵销的是未实现内部交易损益，即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗的情况下包含的内部交易损益，不包含已经对外出售或消耗部分。

《监管规则适用指引——会计类第3号》明确，未实现内部交易损益按照应享有的比例需全部抵销，长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益。

另外，需要注意的是，根据《长期股权投资准则实施问答》，对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益。

示例

甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，构成重大影响。2×22年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。

假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司2×22年实现净利润为100万元。甲企业确认损益调整前对乙公司长期股权投资账面价值为35万元。假定不考虑所得税影响。

甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：

（1）确认对乙公司净利润享有的份额

借：长期股权投资—损益调整   20

借：贷：投资收益　　　　 　　   20

（2）抵销未实现内部交易损益

借：长期股权投资—损益调整  -55

借：贷：投资收益　　　　      -59.5[=(300-2.5)*20%]  [2.5=300/10/12*1]

　　贷：递延收益                     4.5

上述两笔分录合并考虑时：

借：长期股权投资—损益调整  -35

　　贷：投资收益　　　　      -39.5[=(100-300+2.5)*20%]

            递延收益                     4.5

甲企业如存在子公司需编制合并财务报表，在合并财务报表中还应进行以下调整：

借：营业收入               180[=900×20%]

借：贷：营业成本               120[=600×20%]

借：贷：投资收益                60

或者，是否应该考虑已经实现了1/120（摊销了1个月）？

借：营业收入               178.5[=900×119/120×20%]

借：贷：营业成本               119.0[=600×119/120×20%]

借：贷：投资收益                59.5[60*119/120]

3-2

权益法下未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理

权益法下，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在后续期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以往确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理。

监管实践发现，部分公司对于权益法下被投资单位产生的未确认投资净损失，在后续被投资单位所有者权益发生变动时应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值（损益调整、其他综合收益及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合收益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况。如果投资方长期股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失，后续当被投资单位的净资产增加时，投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继续在备查簿中登记。

致同提示

根据《企业会计准则解释第9号》，投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：

（一）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失；

（二）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值，同时按权益法确认该差额。

当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失时，对于未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理，可能有两种观点，一种观点认为应全额确认此前未确认的投资损失；另一种观点认为此前未确认的投资净损失尚未得以全部弥补时，无需进行会计处理，仅在后续得到弥补时，按超过原未确认投资净损失的部分确认损益调整或其他综合收益。

示例

A公司持有B公司20%股权，权益法核算。2X21年因被投资方持续亏损，A公司对B公司承担的10万元超额亏损仅在账外备查登记（假设不存在额外义务）。

2X22年B公司实现其他综合收益60万元。

观点1体现了权益法下“桥归桥、路归路”的基本思路，《监管规则适用指引——会计类第3号》明确应采用观点1，即需将此前未确认的超额亏损予以全部确认（借记投资收益）。

3-3

母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理

企业丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

监管实践发现，部分公司在处置子公司时，对无法收回的应收原子公司款项应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

企业处置子公司时，在合并财务报表中，对应收的原子公司款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。

致同提示

证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司以前年度向子公司出借资金，后因子公司经营困难该借款长期未收回。本年度，上市公司对外处置该子公司，因该子公司净资产为负，上市公司确认大额投资收益；对于无法收回的应收该原子公司款项，上市公司在合并财务报表层面会计处理存在分歧，有的观点认为应确认大额信用减值损失，也有观点认为应冲减处置子公司的投资收益。对于合并财务报表中的应收原子公司款项，上市公司可参照权益法下长期权益的会计处理方式，若该借款没有明确的清收计划、在可预见的未来期间不准备收回、实质上构成对原子公司的净投资，上市公司在处置子公司时将其抵减投资收益更为合理。

在合并财务报表中，应收原子公司款项属于一项新的金融资产，即原母公司处置原子公司取得的处置对价包含应收原子公司款项，应在处置日按公允价值新确认该应收款项。确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额属于处置损益的组成部分，应抵减处置子公司产生的投资收益。

示例

母公司应收子公司1,000万元，已经计提坏账准备600万元；子公司个别报表资产总额为10,000万元，只有一项负债，即欠母公司的1,000万元，净资产账面价值为9,000万元。

合并报表中，抵销内部往来之后，子公司在合并报表中的净资产为10,000万元。当期对外出售子公司获得11,000万元现金（按公允价值出售）。

假设出售时点经过评估，应收子公司款项公允价值为400万元，则处置子公司获得的对价为11,000万元现金加400万元应收账款，合并报表中减少的子公司净资产为10,000万元。

处置股权取得的对价（11,000+400）与剩余股权公允价值（0）之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额（9,000+1,000）之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。即，投资收益=11,000+400-10,000=1,400万元；或者，可理解为：

处置股权取得的对价（11,000）与剩余股权公允价值（0）之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额（9,000）之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益；同时，新应收款项确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减投资收益。即，投资收益=11,000-9,000-（1,000-400）=1,400万元。

3-4

计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权的影响

编制合并财务报表时，母公司与子公司之间的内部交易（包括债权债务项目及相应的减值准备等）应当予以抵销。一般情况下，对于子公司向母公司出售资产以及子公司之间出售资产所产生的未实现内部交易损益，企业应当按照母公司和少数股东对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

监管实践发现，部分公司对于母公司存在应收超额亏损子公司债权时，如何计算归属于母公司所有者的净利润存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果母公司所有者和少数股东之间对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司综合考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。

致同提示

少数股东作为主体的一部分，内部销售损益也未实现，因此逆流交易中包含的未实现内部销售损益应在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配。

如上述“3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理”所述，母公司应收子公司款项在丧失控制权时，重新予以确认，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。即该应收子公司债权的损失未来会全部体现为母公司的投资损失，因此在对超额亏损分担不存在特殊约定时，合并财务报表中应当将该债权产生的实质性损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”。

示例

P公司出资70万元与另一股东（出资30万元）新设S公司，P公司持有S公司70%的股权，形成控制。

S公司当年以10万元将成本为6万元的货物销售给P公司，当年P公司和S公司仅有这一笔业务。P公司将取得的货物作为存货，至资产负债表日仍未对外出售该存货。

S公司因亏损，累计未分配利润-500万元（含本年净利润3.4万元（=10-6-4*15%）），净资产为-400万元。P公司应收S公司1,000万元，已全额计提坏账准备。P公司判断该款项已经发生实质性损失、未来无法收回。

P公司企业所得税率为25%，S公司企业所得税率为15%，S公司增值税率为13%。

合并抵销及调整：

（1）抵销长投与资本、收益与分配（成本法直接抵销）

借：实收资本              100

      贷：长期股权投资          70

            少数股东权益          30

借：少数股东损益          1.02[3.4*30%]

      贷：少数股东权益          1.02

（2）确认应收子公司债权的损失

借：信用减值损失         1,000

      贷：预计负债            1,000

该分录的经济意义在于P公司放弃了对S公司债务的追偿权，减少了未来处置时应收取的对价，也相当于P公司对未来受让方取得的S公司的净资产价值进行了担保。

（3）抵销内部交易未实现损益

借：主营业务收入           10

      贷：主营业务成本           6

            存货                       4

（4）逆流交易中包含的未实现内部销售损益进行分摊

借：少数股东权益           1.2[=4*30%]

      贷：少数股东损益           1.2

（5）确认抵销内部未实现损益的递延所得税影响

借：递延所得税资产         1 [=4*25%]

      贷：所得税费用             1

存货的账面价值为6万元，计税基础为10万元。由于存货由P公司持有，将来在P公司的纳税申报表上抵扣，故应使用对外出售时预期适用的税率，即P公司的税率25%。

（6）逆流交易递延所得税的影响进行分摊

借：少数股东损益            0.3[=1*30%]

      贷：少数股东权益           0.3

抵销及调整后的结果：

收入：10[S公司确认销售收入]-10[合并抵销]=0【即合并报表视同未发生销售及采购交易】

成本：6[S公司确认销售成本]-6[合并抵销]=0【即合并报表视同未发生销售及采购交易】

存货：10[P公司确认采购]-6[S公司结转存货]-4[合并抵销]=0【即合并报表上的存货仍为S公司原成本】

归属于母公司所有者的净利润：P公司净利润-1,000（=2.38-2.38-1,000）+S公司净利润3.4（=10-6-0.6）-内部销售未实现损益的抵销4（=10-6）+内部销售的递延所得税影响1-内部销售中实现的少数股东损益-0.18（1.02-1.2）-递延所得税中实现的少数股东损益0.30=-1,000+0.28【内部交易本身不产生损益，即影响净利润0；但S公司纳税母公司承担0.6×70%，即影响净利润-0.42；合并报表层面确认递延所得税资产母公司享有1×70%，即影响净利润0.7】

少数股东损益：1.02-1.2+0.3=0.12【内部交易本身不产生损益，即影响损益0；但S公司纳税少数股东承担0.6×30%，即影响损益-0.18；合并报表层面确认递延所得税资产少数股东享有1×30%，即影响损益0.3】

3-5

对少数股权远期收购义务的会计处理

企业在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定企业集团作为一个整体是否因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

监管实践发现，部分公司对于附少数股权远期收购义务的企业合并相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

非同一控制下企业合并中，如果购买方存在对少数股东的远期收购义务，在合并财务报表中，企业承担了一项不能无条件避免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，在合并日应将该回购义务确认为一项金融负债，金额为回购义务所需支付金额的现值。

企业应根据合同条款的具体约定，判断少数股东权益是否实质上仍存在并进行相应会计处理。如果相关事实表明少数股东实质上仍享有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，企业确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股东不具有普通股相关权利和义务，如不享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。

致同提示

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条（CAS 37.11，对应IAS 32.23），如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。

集团合并报表中，贷方解决了金融负债计量问题，但借方涉及的是《企业会计准则第33号——合并财务报表》《企业会计准则第20号——企业合并》中少数股东权益的列报问题。《监管规则适用指引——会计类第3号》明确借方的处理取决于少数股东权益是否实质上存在。如果少数股东仍具有普通股相关权利和义务，如享有表决权、分红权、股票增值收益权等，则在合并财务报表中应继续确认少数股东权益，在确认上述金融负债的同时应冲减资本公积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。

可参考参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》“案例3-16 非同一控制下企业合并中少数股东持有的卖出期权的会计处理”和《上海证券交易所会计监管动态（2022年第5期）》“新设子公司附有回购义务时的会计处理”。

3-6

租赁资产利息费用相关会计处理

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。具体计算借款费用资本化金额时，应区分专门借款与一般借款分别予以处理，其中，专门借款指的是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

监管实践发现，部分公司对于租赁负债利息费用的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，租赁负债可视同企业的一般借款。

致同提示

租赁负债属于《企业会计准则第17号——借款费用》准则适用范围。《企业会计准则第21号——租赁》（2018修订）将承租人会计处理修改为单一模型，该模型以所有租赁均为承租人提供了融资的假设为基础（IFRS 16.BC45），因此应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。

使用权资产是一项权利，因此，自合同生效之后，该权利已经达到“预定可使用状态”，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，应将租赁负债作为其他符合资本化条件资产（如有）的一般借款处理。

示例

X公司于2X22年1月签署了为期10年的厂房租赁合同，并根据租赁准则分别确认使用权资产及租赁负债。假设使用权资产采用年限平均法摊销，2X22年摊销金额为500万元。租赁负债的增量借款利率为4%，2X22年租赁负债的利息费用为400万元。由于租入的厂房为毛坯状态，公司开展了实质性改扩建工程，该改扩建工程支出1,000万元符合资本化的条件。

基于2X22年度改扩建工程的资本加权平均支出（包括使用权资产的摊销）1,500万元，租赁负债利息费用可以按照一般借款的原则资本化计入改扩建工程的成本。

3-7

承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用相关会计处理

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。使用权资产成本包括租人发生的初始直接费用，其中初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。

监管实践发现，部分公司对于承租人为使租赁资产达到企业计划用途前所发生的运输、安装费用相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本。上述费用支出如果形成了其他准则所规定的资产，企业应按照相关准则进行处理；如果未形成其他准则所规定的资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

致同提示

根据《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等， 此类费用应当在发生时计人当期损益。

承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用是使用权资产达到“预定可使用状态”后发生的支出，与使用权这一权利本身无关，不应计入使用权资产成本。是否资本化按照固定资产准则或基本准则等进行判断。

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第八条，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

3-8

租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。企业行使租赁购买选择权导致租赁终止的，应当终止确认使用权资产以及租赁负债，并将两者账面价值的差额调整取得固定资产的成本。

监管实践发现，部分公司对于不存在购买选择权的租赁，在租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选择权并立即行权相同。企业应参照租赁准则关于承租人行使购买选择权的有关规定，将租赁到期前购买租赁资产与终止租赁作为一项交易整体进行处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本。

致同提示

不存在购买选择权时，承租人在租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止，会计处理上，是将购买资产与终止租赁作为一项交易，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本（观点1），还是将购买资产与终止租赁作为两项单独交易分别处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额计入当期损益（观点2），可能有不同的理解。

观点1认为，如果承租人合理预期租赁期将至租赁资产全部剩余经济寿命，后续购买后仍将按照此前方式使用相关资产，经济实质并无变化，终止租赁的相关利得或损失计入当期损益不合理。

观点2认为，因并约定购买选择权，因此不适用购买选择权的估计变更的相关规定，应根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十九条，按租赁变更处理。公司后续购买资产导致其享有的权利由使用权变更为所有权，资产性质发生了变化，融资也已结算，因此作为两项交易分别进行处理是恰当的。

《监管规则适用指引——会计类第3号》明确无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选择权并立即行权相同，因此不应确认损益，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本。

3-9

对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理

职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。

监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。

上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。

致同提示

如果明确约定“人走股退”，激励对象离职或退休时必须按认股价格加固定回报率或者每股净资产回售，则企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，与自身权益工具价值不相关，应作为职工薪酬进行会计处理。

如果授予限制性股票，等待期内员工离职，按照认股价格加固定回报率或者每股净资产回售，满足可行权条件后解锁，则对于预计会离职的员工按职工薪酬准则处理，对于预计不离职的，仍属于股份支付的范畴。

3-10

搬迁补偿事项的会计处理

搬迁补偿事项中，企业通常与政府约定将拆除房屋建筑物后的土地交付给政府，政府综合考虑地上房屋建筑物价值、土地使用权价值、停工损失及其他搬迁支出等因素后，向企业支付搬迁补偿款。对于因公共利益进行搬迁，并且收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业应当作为专项应付款处理，除此以外收到的搬迁补偿款，应当按照固定资产、政府补助等会计准则进行处理。其中，政府补助指的是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，企业获得政府补助，通常无需向政府交付商品或服务等对价。

监管实践发现，部分公司对于不满足“因公共利益进行搬迁”以及“政府从财政预算直接拨付”的搬迁补偿事项会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

对于企业收到的不满足专项应付款确认条件（“因公共利益进行搬迁”以及“政府从财政预算直接拨付”）的搬迁补偿款，一般情况下认为，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，该款项实质上是政府为取得土地使用权等资产向企业支付的交易对价。对于实践中存在的各类搬迁补偿名目，企业通常应当将其整体作为资产处置对价进行会计处理，除非有确凿证据表明搬迁补偿款存在政府补助成分（如提前搬迁奖励款等附带额外政策条件和使用条件的奖励），且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，企业应当按照政府补助准则相关规定进行会计处理。

对于企业为履行上述资产处置交易而发生的房屋及其他附属物拆除损失、搬迁费用、停产停业期间支付的职工薪酬等费用，如果预计能够通过未来资产处置对价予以补偿的，企业可以按照流动性将其暂时计入其他流动资产或其他非流动资产，在处置资产终止确认时转入损益，否则应当在相关费用发生时计入损益。

致同提示

政府与企业签订的搬迁补偿协议中，通常会约定多项补偿内容，例如土地补偿费、房屋拆除补偿费、设备搬迁拆除补偿费、安转运费用、停产停业损失补偿费、按时搬迁奖励额费等。

《监管规则适用指引——会计类第3号》明确，搬迁补偿通常是一项整体交易，合同中补偿对价的构成只是定价时的考虑因素，是定价的一种方式，其交易实质为资产处置，而分拆可能难以证实公允性，因此通常应当将其整体作为资产处置对价进行会计处理。

由于作为整体交易处理，为履行上述资产处置交易而发生的房屋及其他附属物拆除损失、搬迁费用、停产停业期间支付的职工薪酬等费用应先予以资本化（预计不能获得补偿的除外），在处置资产终止确认时一次性转入损益。

3-11

固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。

监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。

致同提示

《企业会计准则解释第15号》规定，试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货。运行销售属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。

由于固定资产处于试运行状态，研发处于过程中，因而形成的资产成本不包括相关在建资产的折旧或摊销。除此以外，需要对试运行中发生的成本费用在形成的产品与在建或研发项目的成本或费用之间进行合理分摊和归集。

示例

X公司计划建设一条新生产线以扩大产能。2X22年1月，工程建设和设备安装基本完成，X公司对新生产线进行了测试，在试运行过程中，投入原材料100万元、生产线上的人工成本50万元、生产线所在厂房折旧、电费等制造费用30万元。根据设计，预计正常产能为100件合格产品，但试运行过程中仅产出合格产品40件，2X22年6月末这批产品完工并入库。2X22年8月，公司将该批40件产品对外销售，实现销售收入120万元（每件3万元）。

2X22年9月，新生产线全部完工，达到设计要求并交付使用，由在建工程转为固定资产。

对于40件合格产品，如何确认存货成本？

观点3符合准则规定，包含直接相关的必要合理支出。由于上述存货成本未包含生产线自身的折旧，所以毛利率可能会高于正常生产情况下的毛利率。

没有分摊至存货成本的剩余试运行支出，其实质为固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。

另外，需要注意的是并非所有的试运行销售都计入营业收入，应按照《企业会计准则第14号——收入》判断是否属于“日常活动”。日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，研发样机销售是否属于日常活动，需要结合企业的研发模式及特点、研发样机的形成数量、预计用途等综合判断。不能仅凭研发活动本身是经常性活动就自动认定研发样机销售就是日常活动。

二

《监管规则适用指引——会计类第2号》内容概要

三

《监管规则适用指引——会计类第1号》内容概要

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