【致同解读】证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》内容提示（八） ——政府补助、区分会计估计变更与会计差错、非经常性损益等
2020年11月13日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。会计类监管规则适用指引并非对会计准则的解释，而是针对具体问题如何执行会计准则的指导性意见，旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。监管指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（第1至8期）同时废止。
该指引中涉及的具体问题大多数在证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》相关案例中提及。本期微信为《监管规则适用指引——会计类第1号》提示第八期，主要介绍了该指引中政府补助、区分会计估计变更与会计差错、现金流量分类和非经常性损益等4类、12个具体问题的解读情况，具体如下：
序号 | 问题大类 | 具体问题 | 上市公司执行企业会计准则案例解析（2020） |
1-23 | 政府补贴收入的性质和确认条件 | 1.新能源汽车财政补贴 | 案例7-05新能源汽车财政补贴的会计处理（第392页） |
2.政府补助以应收金额计量的条件 | 案例7-04政府补助的确认时点和以应收金额计的条件（第389页） | ||
1-24 | 区分会计估计变更和差错更正 | — | 案例10-01案件判决结果的变化是否应作为会计差错更正处理（第488页），案例10-02关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正（第496页） |
1-25 | 现金流量分类问题 | 1.因银行承兑汇票贴现而取得的现金 | 案例11-02现金流量的分类（第512页） |
2.定期存单的质押与解除质押业务 | 案例11-02现金流量的分类，相关案例，如何在现金流量表中反映定期存单的质押与解除质押业务（第515页） | ||
1-26 | 非经常性损益的认定 | 1.软件产品增值税退税款 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之一，增值税退税款是否属于非经常性损益（第519页） |
2.因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之八，商誉减值是否属于非经常性损益（第526页） | ||
3.实施重大资产重组发生的中介机构服务费 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之十，重组费用（如中介机构服务费）能否作为非经常性损益（第528页） | ||
4.募集资金使用之前产生的定期存款利息 | 案例11-03非经常性损益（第517页） | ||
5.非金融企业收取的资金占用费 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之五，资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益（第523页） | ||
6.房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之九，房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益（第526页） | ||
7.企业集团中关于非经常性损益的判断 | 案例11-03非经常性损益，相关案例之六，企业集团中关于非经常性损益的判断（第524页） |
1-23 政府补贴收入的性质和确认条件
1-23-1
新能源汽车财政补贴
监管 原文 | 对新能源汽车厂商而言，如果没有政府的新能源汽车财政补贴，企业通常不会以低于成本的价格进行销售，政府补贴实际上是新能源汽车销售对价的组成部分。 新能源汽车厂商从政府取得的补贴，与其销售新能源汽车密切相关，且是新能源汽车销售对价的组成部分。中央和地方财政补贴实质上是为消费者购买新能源汽车承担和支付了部分销售价款，其拨付的补贴金额应属于新能源汽车厂商销售商品的资金流入，在性质上属于收入。因此，新能源汽车厂商应当按照收入准则的规定进行会计处理，在款项满足收入确认条件时应将其确认为收入，并根据中央和地方的相关补贴政策合理估计未来补贴款的金额。 |
会计准则及相关规定 | 根据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。 政府补助具有下列特征：（1）来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例7-05新能源汽车财政补贴的会计处理（第392页）。 |
致同 提示 | （1）企业从政府取得的经济资源，应区分政府补助、政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等交易进行处理，其中，政府补助与政府购买服务在实务中有时难以区分。实务中，可从补贴对象（补贴是针对企业还是企业的客户）、补贴缘由（是否与日常活动密切相关）、补贴方式（是否定额、定量）等方面综合考虑后进行判断。 （2）在判断新能源汽车补贴性质上属于收入后，企业在确认收入时还应考虑销售商品价款收回的可能性。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合与客户交往的经验、政府有关政策、银行等其他方面获取的信息综合分析判断。 |
1-23-2
政府补助以应收金额计量的条件
监管 原文 | 政府补助通常在企业能够满足政府补助所附条件以及企业能够收到政府补助时才能予以确认。判断企业能够收到政府补助，应着眼于分析和落实企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”，例如，关注政府补助的发放主体是否具备相应的权力和资质，补助文件中索引的政策依据是否适用，申请政府补助的流程是否合法合规，是否已经履行完毕补助文件中的要求，实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审核，同类型政府补助过往实际发放情况，补助文件是否有明确的支付时间，政府是否具备履行支付义务的能力等因素。 |
会计准则及相关规定 | 根据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。 根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南，如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例7-04政府补助的确认时点和以应收金额计量的条件（第389页）。 |
致同 提示 | 证明预计能够收到财政扶持资金的支持性文件包括：内部会议纪要；相关权力机构决议；相关政府部门的书面承诺；合理保证的分析及书面声明等。 需要注意的是，政府补助的确认要以存在合理保证为前提，即，主体将满足附加条件并且能够收到补助。主体收到补助本身并不能为主体已经或将能满足附加条件提供结论性证据。（IAS 20.8） |
1-24 区分会计估计变更和差错更正
监管 原文 | 企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。 监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现（《监管规则适用指引——会计类第1号》）就具体事项如何适用上述原则的意见如下： 企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。 |
会计准则及相关规定 | 根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例10-01案件判决结果的变化是否应作为会计差错更正处理（第488页），案例10-02 关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正（第496页）。 |
致同 提示 | 从上市公司披露的年报来看，通常涉及的会计估计变更事项包括改变固定资产的折旧方法和折旧期限、调整固定资产残值率、改变维修基金核算方法或提取比例、改变无形资产摊销方法等。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。 对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。 |
1-25 嵌入衍生工具的分拆与计量
1-25-1
因银行承兑汇票贴现而取得的现金
监管 原文 | 若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。 若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理。 |
会计准则及相关规定 | 根据《企业会计准则第31号——现金流量表》，筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。 根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，除现金流量表按照收付实现制原则编制外，企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-02现金流量的分类（第512页）。 |
致同 提示 | （1）根据证监会《2013年上市公司年报会计监管报告》，对于承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票、由企业承兑的商业承兑汇票以及应收账款，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。由于我国票据法对追索权进行了明确规定，银行也大多在应收账款保理中保留追索权，因此这类金融资产在贴现、背书或保理后，其所有权相关的上述主要风险并没有转移给银行，相应企业在贴现、背书或保理此类金融资产时不应终止确认。对于承兑行信用等级较高的银行承兑汇票，资产相关的主要风险是利率风险。通常情况下，由于利率风险已随票据的贴现及背书转移，相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。 （2）现金流量表按照收付实现制原则编制，不得虚拟现金流量。 |
1-25-2
定期存单的质押与解除质押业务
监管 原文 | 企业首先应当结合定期存单是否存在限制、是否能够随时支取等因素，判断其是否属于现金及现金等价物。如果定期存单本身不属于现金及现金等价物，其质押或解除质押不会产生现金流量；如果定期存单本身属于现金及现金等价物，被用于质押不再满足现金及现金等价物的定义，以及质押解除后重新符合现金及现金等价物的定义，均会产生现金流量。 在后者情况下，对相关现金流量进行分类时，应当根据企业所属行业特点进行判断。如果企业属于金融行业，通过定期存款质押获取短期借款的活动可能属于经营活动，相关现金流量分类为经营活动现金流量；如果企业为一般非金融企业，通过定期存款质押获取短期借款的活动属于筹资活动，相关现金流量应被分类为筹资活动现金流量。 |
会计准则及相关规定 | 根据《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南，现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-02现金流量的分类，相关案例，如何在现金流量表中反映定期存单的质押与解除质押业务（第515页）。 |
致同 提示 | 根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第66问，现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，①期限短；②流动性强；③易于转换为已知金额的现金；④价值变动风险很小。其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。 实务中，对于一般非金融企业，可以认为，定期存款若按活期利率计提利息，本金可认定为“现金”。若按定期利率计提利息，存期≤3个月时，本金可认定为“现金等价物”；存期> 3个月时，本金不属于“现金和现金等价物”。计提的尚未收到的利息不属于“现金和现金等价物”。 |
1-26 非经常性损益的认定
1-26-1
软件产品增值税退税款
监管 原文 | 公司收到的软件产品增值税退税是否属于非经常性损益，判断的关键，一是该增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关，二是其是否属于定额定量的政府补助。非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得，其能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，则不属于非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，（二）非经常性损益通常包括以下项目：……3.计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之一，增值税退税款是否属于非经常性损益（第519页）。 |
致同 提示 | 根据《2019年上市公司年报会计监管报告》，年报分析发现，部分上市公司对非经常性损益的认定不正确：……十是未将不符合“与公司正常经营业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受”要求的政府补助作为非经常性损益列报，例如稳岗补贴、当地开发区管委会给予的为期三年且后续视园区发展情况适当调整期限的运营补贴等。 对于当地政府给予的补贴款项，应关注其是否属于国家持续的产业政策扶持，其次如补贴持续时间≤3年时，应结合非经常性损益的定义，谨慎判断其可持续性。 |
1-26-2
因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿
和计提的商誉减值
监管 原文 | 并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益通常包括以下项目：……13.与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；14.除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；15.单独进行减值测试的应收款项减值准备转回…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之八，商誉减值是否属于非经常性损益（第526页）。 |
致同 提示 | 因重组确认的业绩补偿和计提的商誉减值，应分别根据非经常性损益定义的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，进行综合判断。正常经营情况下，业绩补偿属于非经常性损益，商誉减值不属于非经常性损益。 |
1-26-3
实施重大资产重组发生的中介机构服务费
监管 原文 | 解释1号中列举的企业重组费用，主要包括安置职工的支出、整合费用等，并不包括重大资产重组的中介机构费用。并购重组是企业的正常经济活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，不应认定为非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，（二）非经常性损益通常包括以下项目：……10.企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之十，重组费用（如中介机构服务费）能否作为非经常性损益（第528页）。 |
致同 提示 | 与问题1-26-2类似，均为与重组相关的事项，但不应因解释1号列举的项目中包含“企业重组费用”这一项目就认定与重组相关的事项均属于非经常性损益。 |
1-26-4
募集资金使用之前产生的定期存款利息
监管 原文 | 募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关，且存在偶发性，但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，在募集资金投入使用之前和之后，分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益，两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，如果将募集资金产生的存款利息收入扣除，会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时，出现分子和分母不匹配的结果。因此，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，（二）非经常性损益通常包括以下项目：……7.委托他人投资或管理资产的损益……16.对外委托贷款取得的损益…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益（第517页）。 |
致同 提示 | 公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，如将募集资金在使用之前产生的定期存款利息作为非经常性损益，将“影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断”，因此其不属于非经常性损益。 |
1-26-5
非金融企业收取的资金占用费
监管 原文 | 解释1号中列举的项目虽然包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况做出具体判断。如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关，且并非临时性和偶发性，该资金占用费可不认定为非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，（二）非经常性损益通常包括以下项目：……4.计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之五，资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益（第523页）。 |
致同 提示 | 如果公司把解释1号中列举的项目认定为不属于非经常性损益的，在本问题中为“非金融企业收取的资金占用费”，根据解释1号的规定，公司应当在附注中披露该项目的名称、金额及原因。 |
1-26-6
房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益
监管 原文 | 出于税收或者其他一些因素的考虑，房地产企业可能以转让子公司股权的形式，实现对房地产存货或其他物业资产的转让。在判断相关处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单地认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而应视具体情况结合非经常性损益定义进行判断。具体分析时，公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益，这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货，出售开发完成的房屋属于公司的常规业务，且公司能提供充足的证据(例如近年来出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大等)证明其为常规业务，公司均是通过这种方式来获利，则股权处置损益可不认定为非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，（二）非经常性损益通常包括以下项目：……1.非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分…… |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之九，房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益（第526页）。 |
致同 提示 | 在《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》中，有四处提到“穿透”，其中两处是在判断金融资产是否符合本金加利息的现金流量特征时，要“穿透”至基础资产；一处是判断是否合并某子公司，该子公司不构成业务时，“穿透”至该子公司的底层金融资产；剩余的一处是证监会在2020年的案例解析中新增的本问题1-26-6，在判断非经常性损益时“穿透”项目公司的股权形式。 |
1-26-7
企业集团中关于非经常性损益的判断
监管 原文 | 公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如，企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关，被认定为非经常性损益。在合并财务报表中，该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。 |
会计准则及相关规定 | 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。 |
相关 案例 | 可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03非经常性损益，相关案例之六，企业集团中关于非经常性损益的判断（第524页）。 |
致同 提示 | 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例11-03中举例如下：子公司持有金融牌照从事常规性金融业务，收取的贷款利息等收入与其正常经营业务相关，可以作为经常性损益。从A公司自身业务性质来看，委托贷款业务与公司日常经营业务并无直接关系，应被划分为非经常性损益。在合并报表中，A公司向非金融企业收取的资金占用费并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新划分为经常性损益。 |
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