【德勤税务评论】个人所得税改革聚焦——实施条例修订草案发布
为落实今年8月31日全国人大常委会议审议通过的新个人所得税法1，财政部、国家税务总局于10月20日发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）2，征求意见的截止期为2018年11月4日。本期税务评论将就征求意见稿对现行个人所得税法实施条例的主要修订条款及其影响进行解读。
1. “五年规则”
征求意见稿规定，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的，或满五年但其间有单次离境超过30天情形的，其来源于中国境外的所得，经向主管税务机关备案，可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税；在境内居住累计满183天的年度连续满五年的纳税人，且在五年内未发生单次离境超过30天情形的，从第六年起，中国境内居住累计满183天的，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
上述规定系平移自现行个人所得税法实施条例中的“五年规则”。根据征求意见稿的说明，此举系出于维持政策稳定和吸引境外人才的考虑。因此，即使境内无住所个人因当年在境内居住满183天而构成中国税务居民，该个人仍可能通过适用上述“五年规则”而使其符合条件的境外所得豁免于征收中国个人所得税，这一规则的保留对不少在华工作的外籍个人而言是一项利好3。值得注意的是，征求意见稿要求根据“五年规则”享受境外所得免税待遇的无住所个人向税务机关履行备案程序，因此未经备案的纳税人在享受上述免税待遇时可能会面临一定障碍，相关纳税人应重点关注后续的备案程序规则。
2. 所得来源判定标准
征求意见稿对来源于中国境内所得的判定标准进行了补充，新增并明确下列所得属于境内所得：
在境内开展经营活动而取得与经营活动相关的所得；
转让对中国境内企事业单位和其他经济组织投资形成的权益性资产取得的所得；
由中国境内企事业单位和其他经济组织以及居民个人支付或负担的稿酬所得、偶然所得。
所得来源是中国个人所得税纳税义务判定的重要标准之一，征求意见稿的新增规定将具有重要的指引意义。与此同时，考虑到经济发展模式的不断变化，特别是数字化的发展趋势，此次还增加了授权国务院财政税务主管部门对来源判定规则作出调整的规定。
3. 应税所得范围
对于新个人所得税法下的“经营所得”项目，考虑到现行政策对生产经营所得规定每年减除4.2万元费用，为保持政策衔接，征求意见稿规定纳税人可在计算经营所得应纳税所得额时减除6万元费用、专项扣除以及依法确定的其他扣除。
征求意见稿明确，个人转让合伙企业中的财产份额取得的所得，属于“财产转让所得”项目。这一举措表明，合伙企业份额转让引发的涉税事项已经得到了税务机关的关注。
4. 视同转让财产
征求意见稿新增了视同转让财产规定，即个人发生非货币资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除另有规定以外，应视同转让财产并缴纳个人所得税。
有关自然人之间的财产捐赠行为对捐赠方和受赠方的所得税影响是实践中广为关注的一项议题。现行的个人所得税法并未明确提及对捐赠方个人作视同转让财产进行所得税处理；在受赠方方面，现行法规仅将一部分房屋赠与纳入了受赠方个人的“其他所得”应税范畴。此次新增的视同转让财产规定明确了对捐赠方个人的一般处理规则；但在新个人所得税法取消“其他所得”项目之后，受赠方个人的处理可能需要澄清，而实践中常见的亲属间财产捐赠，用于慈善目的的财产捐赠等是否可适用豁免于视同转让财产的例外规则，也值得后续关注。
此外，本次征求意见稿新增的视同转让财产规定接近于企业所得税法实施条例的对应条款；但与企业所得税不同的是，征求意见稿的条款并未提及对劳务的视同销售。个人所得税法的视同转让财产规定是否会对劳务项目进行比照适用，以及豁免于视同转让财产的例外规则是否会进一步延伸成为个人所得税法体系下的重组交易特殊性税务处理规则等，都将有待观察。
5. 境外所得税抵免
与新个人所得税法有关的应税所得分类规定衔接，征求意见稿规定，居民个人从境内和境外取得的综合所得或者经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从境内和境外取得的其他所得应当分别单独计算应纳税额。其中，个人独资企业、合伙企业及个人从事其他生产、经营活动在境外营业机构的亏损，不得抵减境内营业机构的盈利。
关于抵免限额的计算，征求意见稿基本延续了现行的“分国（地区）不分项”的一般计算方法，除另有规定外，来源于一国（地区）抵免限额为来源于该国的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额、其他所得项目抵免限额之和。超过抵免限额的五年补扣期限及相关规定与现行实施条例保持一致。
随着全球化经济的发展和“一带一路”的推进，中国居民取得境外所得的情形日益普遍，所得项目亦不再单一；另一方面，中国企业“走出去”后的海外派遣也愈发频繁。因此，有关中国居民个人的境外所得税收事宜正日渐引起税务机关的关注。从征求意见稿的规定可见，相较于现行的抵免规则，新税法下的抵免处理可能会变得更为复杂。此外，有关境外所得税抵免与中国个人所得税汇算清缴的时限衔接问题一直是实践中的难点，境外不同国家或地区的纳税申报和税款结清时间差异很可能对税收抵免造成不确定性。取得境外所得的中国居民个人，以及存在海外派遣的中资企业，应重点关注新个人所得税法下的境外所得税抵免政策和实践动态，面对复杂情形时可以考虑寻求专业人士的协助。
6. 反避税条款
针对新税法首度引入的反避税条款，征求意见稿在税法的基础上对相关条款与概念进行了细化：
明确独立交易原则的定义，即没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则；同时对关联方进行了界定；
明确受控外国企业规则中的“控制”、“税负明显偏低”等关键定义；同时规定，对于居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定条件的情况，可免予纳税调整；
明确一般反避税规则中所称“不具有合理商业目的”，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
征求意见稿同时对税务机关就个人反避税行为进行纳税调整的利息征收计算方法作出了规定，而纳税调整的具体方法将由国务院财政、税务主管部门另行制定。
值得注意的是，新个人所得税法与此次发布的征求意见稿中关于反避税的条款，在很大程度上借鉴了现行的企业所得税法的有关规定。可以预见在未来的个人所得税反避税征管中，税务机关亦有望参考企业所得税反避税领域所积累的成熟经验并加以运用，这一点应引起在中国境内拥有投资以及具有跨境资产配置的高净值人士的重视，对相关安排的商业合理性的评估以及风险防控应尽早提上日程。此外，现行个人所得税法体系下的相关规则与反避税条款之间如何进行协调与衔接（例如“（计税依据）明显偏低的正当理由”与“独立交易原则”之间应如何协调）也应被考虑在内。
7. 指定扣缴义务人
征求意见稿规定，国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人。
上述规定系首次提出税务部门可在特殊情况下指定扣缴义务人。该条款是基于目前经济形态不断发展态势下，个人取得所得的形式和渠道较为复杂的现实考虑。未来税务机关在实践中将如何对此条款进行运用，特别是互联网经济下平台主体是否会被指定为个人所得税的扣缴义务人十分值得关注。
8. 个人实名办税和纳税人识别号制度
征求意见稿明确，个人应当凭纳税人识别号实名办税。有中国公民身份号码的个人首次取得应税所得或者首次办理纳税申报时，应当向扣缴义务人或者税务机关如实提供纳税人识别号（即中国公民身份号码）及与纳税有关的信息。个人上述信息发生变化的，应当报告扣缴义务人或者税务机关。没有中国公民身份号码的个人，应当在首次发生纳税义务时，按照税务机关规定报送与纳税有关的信息，由税务机关赋予其纳税人识别号。
9. 年度汇算清缴
征求意见稿对取得综合所得需要办理汇算清缴的情形进行了列举：
1) 在两处或者两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过6万元；
2) 取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过6万元；
3) 纳税年度内预缴税额低于应纳税额的。
对于暂不能确定纳税人为居民或者非居民个人的情形，规定应当按照非居民个人缴纳税款，年度终了确定纳税人为居民个人的，按照规定办理汇算清缴。
征求意见稿同时明确，纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴。
对于纳税人需要退税的情形，征求意见稿规定应当办理汇算清缴，申请退税。对于下列情形，征求意见稿允许税务机关不予办理退税：
1) 纳税申报或者提供的汇算清缴信息，经税务机关核实为虚假信息，并拒不改正的；
2) 法定汇算清缴期结束后申报退税的。
另外，纳税人申请退税，税务机关未收到税款，但经税务机关核实纳税人无过失的，税务机关应当为纳税人办理退税。具体退税办法由国务院财政、税务主管部门另行规定。
考虑到汇算清缴的复杂性，国务院税务主管部门将另行制定汇算清缴的具体办法。
综合所得的年度汇算清缴制度是新个人所得税法引入的一项重要变化。对纳税人而言，有必要在充分理解新规则的基础上，根据自身情况遵从相应的合规要求，并在面临需要通过年度申报进行补税或退税的复杂情况时，及时寻求专业人士的协助。需特别注意的是，暂不能确定纳税人为居民身份的，应先按照非居民个人缴纳税款，年度终了确定为居民身份应办理汇算清缴。因此，对于短期来华的无住所个人，纳税人应考虑详细记录当年在华时间以便年末进行居民身份判定，视情况需要完成汇算清缴。
从雇主角度，对于拥有大量短期来华外籍人员的企业，需要考虑建立相应的内部管理流程，以便年末进行提示沟通或者及时提供相应的税务协助。征求意见稿规定，纳税人可以委托扣缴义务人办理汇算清缴——实践中单一收入的个人纳税人委托扣缴义务人办理汇算清缴的情形比较常见，操作也相对便捷；然而对于收入来源多样或者专项附加扣除较为复杂，并存在退补税要求的个人纳税人，扣缴义务人若受托办理汇算清缴则需要全面了解纳税人有关信息，确保汇算清缴的准确性。鉴于上述，扣缴义务人在协助纳税人进行年度汇算清缴的同时，建议加强税收风险管控，必要时寻求专业机构的协助。
10. 移居境外注销户籍
对于新个人所得税法规定的因移居境外注销户籍而需办理纳税申报的情形，征求意见稿进一步规定，居民个人因移居境外注销中国户籍的，应当申报注销户籍当年的综合所得、经营所得汇算清缴情况，当年其他项目所得完税情况和以前年度欠税情况。
由此可见，在移居境外注销户籍之前，税务机关有可能会对相应个人的历年个人所得税完税情况进行复核。因此，有移居计划的居民纳税人应重视日常的税务合规工作，提前复核以前年度的税务合规情况，避免因少缴税款而受到不利影响。
11. 专项附加扣除征收管理
征求意见稿对新个人所得税法引入的专项附加扣除征管规则进行了细化：
居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时办理专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人办理专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，纳税人只能选择从其中一处扣除。居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，办理专项附加扣除。
纳税人、扣缴义务人应当按照国务院税务主管部门规定的期限，留存与纳税有关的资料备查。
税务机关可以按照一定比例对纳税人提供的专项附加扣除信息进行抽查。在汇算清缴期结束前发现纳税人报送信息不实的，税务机关责令纳税人予以纠正，并通知扣缴义务人；在当年汇算清缴期结束前再次发现上述问题的，依法对纳税人予以处罚，并根据情形纳入有关信用信息系统，按照国家有关规定实施联合惩戒。
财政部、国家税务总局在发布个人所得税法实施条例征求意见稿的同时，也发布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》向社会公开征求意见，具体内容请参见德勤税务评论4。
12. 多部门协同责任
为确保税务机关获取必要的涉税信息，征求意见稿明确了专项附加扣除涉及的政府部门应当向税务机关提供或者协助核实专项附加扣除相关信息。
德勤观察与建议
从征求意见稿的各项规定可以看出，此次个人所得税改革注重建立基础纳税制度和配套措施，自然人纳税识别号、个人反避税、部门信息共享、部门协同管理、个人征信系统等多重措施组合，将为新税制的实施保驾护航。未来在建立综合与分类相结合个人所得税制的同时，将逐步完善综合所得按年计税，以及预（代）扣预（代）缴、自行申报、汇算清缴、事后抽查等相结合的征管模式。个人所得税的征管也将从过往以扣缴义务人为责任主体的模式，向纳税人与扣缴义务人并重的模式逐步转变。通过部门合作、信息共享、协同共管、联合惩戒，逐步实现高效精准的个人所得税税收管理。
对于雇主以及特定类型的纳税人，应重点关注此次征求意见稿中的相关规定并采取相应措施：
雇主（扣缴义务人）——鉴于新税法并未弱化雇主作为扣缴义务人的责任，并且在引入专项附加扣除后雇主还可能负担相关的信息收集、资料报送等合规义务，建议相关企业完善内部工作及风险管控流程，必要时考虑寻求专业协助和技术解决方案。
在华外籍人士——虽然“五年规则”的保留将有助于无住所个人在华就部分境外所得免于征税，但建议关注后续的备案规则和汇算清缴等规定，做好境内居住天数的记录工作，确保免税待遇享受无虞。
高净值人士——建议积极了解新税法中的反避税规定，评估现有安排和资产配置的商业合理性，并据此作出妥善安排以降低税务风险。
随着国内信用信息系统的建立与完善，纳税人和扣缴义务人的违规成本也将不断增加。在这样的背景下，无论是纳税人，还是扣缴义务人，及时深入地了解税改新政，遵从税法合规要求，提高纳税意识都有着十分重要的意义。纳税人及扣缴义务人应及时采取相应的措施，确保合规。我们预期后续税改配套文件仍将陆续出台，广大纳税人关注的重点问题将逐一明晰。企业和个人都需要及时关注最新政策，为即将全面生效的个人所得税改革做好充分准备。
注：
1. 相关内容参见“个人所得税改革聚焦”系列德勤税务评论（2018年7月3日与9月3日分别发布）
2. 征求意见稿全文：http://yjzj.chinatax.gov.cn/hudong/noticedetail.do?noticeid=1701567
3. 在现行税法下，无住所个人可以通过单次离境超过30天或多次累计离境超过90天适用“五年规则”；而征求意见稿仅保留了单次离境超过30天的规定。
4. https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/tax/ta-2018/deloitte-cn-tax-tap2812018-zh-181022.pdf
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