叶姗：合伙企业课征所得税规则之创制 | 法宝推荐
【作者】叶姗（北京大学法学院）
【来源】《华东政法大学学报》2019年第1期。因篇幅较长，已略去原文注释。
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内容提要：所得税制度应覆盖所有自然人和组织，通常分别课征个人所得税和企业所得税，然而，合伙企业却一般不课征企业所得税，而实行先分后税、直接对合伙人课征所得税的规则。我国税收征管中出现了合伙企业个人投资者的生产经营所得比照个体工商户项目征税，合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利按照投资所得项目征税，以及合伙企业从事投资品交易取得的所得应全部纳入生产经营所得等措施，但未就不执行合伙事务的自然人有限合伙人作出适当的制度安排。关于合伙制投资基金应否比照个体工商户项目征税问题，部分地方政府作出了自然人有限合伙人按照投资所得项目、自然人普通合伙人比照个体工商户项目征税的行政解释。由于《企业所得税法》将合伙企业排除在适用范围之外，《个人所得税法》中有必要创制合伙企业课征所得税的特殊规则，以实现税收负担的公平分配。
关键词：合伙企业；所得税；穿透原则；分类综合所得税制；税负公平
我国《个人所得税法》终于在2018年进行了大规模修改、取得了实质性突破，初步实现了1995年提出的个人所得税制度改革目标：从1980年确立的分类所得税制调整到分类与综合相结合的混合所得税制。此次修法的重点如下：其一，调整了分类所得项目：不再保留对企事业单位的承包经营、承租经营所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得，个体工商户的生产、经营所得改成经营所得；其二，将劳动所得计入综合所得的范畴，同时，提高基本费用减除标准、设立专项附加扣除项目、优化累进税率结构。值得肯定的是，本次税制改革是通过修改法律来引领和推动的，然而，仍然有部分个人所得税特殊课征规则散见于规范性文件中，亟待再度通过修改法律予以认可。
本文选择讨论的是由国务院发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国发[2000]16号），以及财政部、国家税务总局联合发布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）等一系列税收规范性文件创设的合伙企业课征所得税的措施。具体包括税收征管中出现的合伙企业个人投资者的生产经营所得比照个体工商户项目征税，合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利按照投资所得项目征税，以及合伙企业从事投资品交易取得的所得应全部纳入生产经营所得等措施，但未就不执行合伙事务的自然人有限合伙人作出适当的制度安排。我国《企业所得税法》规定，合伙企业不适用本法。那么，《个人所得税法》有没有必要创制合伙企业课征所得税的特殊规则呢？本文将对此予以探讨。
一、自然人合伙人比照征收个人所得税的措施
所得税制度应覆盖所有自然人和组织，通常分别课征个人所得税和企业所得税：即自然人和组织要么是个人所得税的纳税人，要么是企业所得税的纳税人。个人所得税中的“个人”是指自然人，而企业所得税中的“企业”包括企业和其他取得收入的组织，但个人独资企业和合伙企业除外。1997年至1999年，合伙企业曾征收企业所得税。自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户项目征收个人所得税。简言之，合伙人比照征收个人所得税的措施制定于2000年，彼时的合伙企业都是普通合伙企业，合伙人仅限于自然人而已，均需执行合伙企业的合伙事务。
2006年修改《合伙企业法》时，增加了有限合伙企业的类型，增加了法人和其他组织等合伙人，以及不执行有限合伙企业合伙事务的合伙人；并将“合伙企业应当依法履行纳税义务”的表述修改为：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。此后，国家财税主管机关明确，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税的原则；但未就不执行合伙事务的自然人合伙人作出相应的制度安排。2007年的《企业所得税法》明确将合伙企业排除在适用范围之外，否则，合伙企业仅凭其属于企业的范畴，就应当征收企业所得税。这种适用除外规则的表述有别于不征税条款——合伙企业不征收企业所得税。
我国企业所得税法实行综合所得税制，而个人所得税法现正处于从分类所得税制转向分类与综合相结合的混合所得税制的过程中。“在分类所得税制下，有必要对不同所得类型分项以便确定特定所得类型及适用的相关税收规则。然而，事实上，即使是在综合所得税制下，对不同所得类型仍然要分项以便适用不同的规则。”按照性质不同，所得可以分为劳动所得、经营所得、投资所得、财产所得和偶然所得。不同性质的所得适用不同的税率和计税依据，承担轻重有别的税收负担。就现有10个税目而言，工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等劳动所得计入综合所得，财产租赁所得、财产转让所得属于财产所得，利息、股息、红利所得属于投资所得。
其中，劳动所得、经营所得均属于积极所得，分别适用3%～45%和5%～35%的超额累进税率；而投资所得、财产所得、偶然所得则属于消极所得，适用20%的比例税率。“积极所得在很多国家通常被用于区分经营活动所得和资本所得。例如，在美国，该术语一般非正式地指经营所得或受雇所得”，“消极所得一般用于说明投资所得，也可用于反避税措施的范畴之中。该术语还可用于指从消极活动中取得的所得，或者从取得这一所得者并无实质性参与的经营活动中取得的所得”。劳动所得以某纳税年度的收入额减除费用扣除标准以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，经营所得以某纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失后的余额，为应纳税所得额。
自然人合伙人比照个体工商户项目征税，在1980年制定《个人所得税法》时尚未将其作为所得项目之一。个体工商户萌芽于20世纪80年代初，《民法通则》（1986/2009）规定，公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。《个人所得税法》1993年修改时新增了个体工商户的生产、经营所得项目。《民法总则》（2017）规定，自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。事实上修改了《民法通则》关于个体工商户的定义。个体工商户的范畴不能涵盖所有从事工商业经营活动的自然人，但是，在1993年至2018年之间，《个人所得税法》仅仅规定了其生产、经营所得这种经营所得的类型。因此，创设于1997年的合伙企业，其自然人合伙人的生产经营所得只能比照个体工商户项目征税；自2019年起，改为按照经营所得项目征税。
个体工商户是从事工商业经营、经依法登记的自然人，合伙企业是法律、行政法规成立的营利性组织，两者都没有投资额度和经营规模的上下限。一般认为，个体工商户的经营规模比较有限。个体工商户生产、经营所得的级距、级次和税率与工资薪金所得大致相当。2011年以前，个体工商户全年应纳税所得额不超过30000元的，税率为5%～20%，超过50000元的，税率为35%。《个人所得税法》2011年修改时提高了1倍，2018年修改时提高了4倍。若经营所得不作税前抵扣，当其达到405000元时，与同等数额投资所得（适用20%的比例税率）在应纳税所得额上是相等的。换言之，当自然人合伙人的经营所得低于405000元时，其税收负担低于利息、股息、红利所得等投资所得。合伙企业个人所得税税前抵扣标准主要有：合伙人的费用扣除标准为24000元/年，合伙企业层面还允许在税前据实扣除、在标准内据实扣除、按照发生额的一定比例扣除且最高不得超过当年该所得项目收入的一定比例等，与企业所得税法相似。
个人所得税法在性质上属于分配法的范畴，其设计中应始终遵循量能课税原则，在不同性质的所得项目之间公平分配个人所得税的税收负担。《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991—2007）和《企业所得税暂行条例》（1994—2007）的1条都将企业取得的所得描述为：生产、经营所得和其他所得；而《企业所得税法》6条调整为从各种来源取得的收入，不再使用生产、经营所得的概念。《个人所得税法》仅仅规定了特定主体的经营所得项目——个体工商户的生产、经营所得，因此，当合伙企业不适用《企业所得税法》，自然人合伙人适用《个人所得税法》时，其所分得的所得不再当然属于投资所得的范畴，而取决于合伙企业取得的收入之性质——生产经营所得和其他所得，前者只能比照个体工商户项目征收个人所得税，比照征税的法律性质是什么呢？
《个人所得税法》在1993年至2017年之间设定的经国务院财政部门所确定征税的其他所得项目，其性质属于授权规则而不是兜底条款，因此，不可能适用于自然人合伙人从合伙企业分得的生产经营所得。由此可见，自然人合伙人比照征税是我国《个人所得税法》在立法技术上存在不周延缺陷所导致的。究其本质，《个人所得税法》仅仅规定了个体工商户的生产、经营所得项目，属于明显的法律漏洞，比照征税措施是对个体工商户项目进行了扩大解释。“如果法律对于特定的案件类型并无可以适用的规定，虽然依该法律的自己的目的原应有此种规定存在时，则有‘明显的漏洞’存在”，“经由法律漏洞补充，不得超越法律的可能的文字意义，而扩张税捐构成要件以及创设税捐构成要件”。那么，适用扩大解释的法律解释方法是否是填补法律漏洞的上策之选呢？
从性质上说，自然人合伙人比照征收个人所得税的措施是一种类推适用的法律漏洞补充方法，即将法律上列举的所得项目适用于明显不属于这一项目的所得类型上，尽管其重要法律特征——均为经营所得与法律明文规定者的核心意旨非常接近。在无法可依的前提下，使用类推适用的方法来填补法律漏洞似乎情有可原，但是，严格来说，这是违背税收法定原则的征管措施。退一步说，即使要将某种生活所得拟制成法定所得，也需要通过制定或修改法律来实现。若依据经国务院财政部门确定征税的其他所得这一授权条款，也应当制定专门的征税规范，从而避免税务机关滥用税收征管的权力。概而言之，比照征税已不仅是一种税收征管措施而已，它有突破法律解释的界限、而发展到创制税收实体规范的嫌疑。而自然人有限合伙人取得的其他所得，其法律适用问题也存有争议。
法律漏洞的存在对于立法者而言是法律制定和修改的理由，而对于纳税人来说则是其进行税收筹划甚至避税的制度空间。有学者明确反对将法律漏洞补充的方法适用在不利于纳税人的情况，“类推适用或其他法律补充方法的禁止，首先只适用于不利于纳税义务人，亦即只适用于税捐债务之发生或加重，而不适用于税捐债务之减免或其他税捐优惠”。唯其如此，立法者才有动力通过法律制定或修改的方式来填补法律漏洞。2018年修改《个人所得税法》时，将个体工商户的生产、经营所得改为经营所得，使之可以当然适用于包括个体工商户在内的所有从事工商业经营的自然人，符合税收法定原则的题中之意，可以说是上策。就合伙企业而言，即使调整成自然人合伙人按照经营所得项目征税仍然是不够的，其能否及如何适用《个人所得税法》，亟须进一步明确。对此，随后于2018年12月完成修改的《个人所得税法实施条例》，对经营所得进行了列举式定义，明确合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的合伙企业生产、经营所得属于经营所得之一。
二、对合伙企业课征所得税的规则类型比较
我国《合伙企业法》规定的合伙企业包括自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。《企业所得税法实施条例》将合伙企业界定为依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。其中，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。合伙企业盈余不论是否分配，均视为合伙人的所得，对合伙人课征所得税，而不在合伙企业层面课征企业所得税。有限合伙企业介于公司和普通合伙企业之间，而有限合伙人与公司股东的法律性质相近，其如何课征所得税呢？于不执行合伙事务的自然人合伙人而言，其分得的所得是否仍然属于经营所得呢？
财税[2008]159号文仍主张自然人有限合伙人比照个体工商户项目征收个人所得税，与国发[2000]16号文的规定一脉相承。有限合伙企业是借鉴了公司治理机制的新型合伙企业，兼具公司和合伙企业各自的优势，在同一个合伙组织中同时满足两种合伙人在投资、经营能力和风险好恶上的差异性需求。“作为公司形态的特权与限制的替代，有限合伙获得了长足的发展。然而，为了维护公司的特殊地位，有限合伙必须进行一些修饰，特别是有限合伙企业必须严格遵循规定的范式，并且避免有限合伙人掌握控制权。”在大陆法系国家，有限合伙企业遵照实质重于形式原则，作为独立纳税实体征收企业所得税，与公司并无二致；在英美法系国家，有限合伙企业直接将合伙企业层面的应纳税所得额统一核算到各个合伙人的综合所得，适用超额累进税率或适用资本利得税率。
对普通合伙企业及其合伙人如何课征所得税，取决于一个国家的所得税法所作的制度安排。从世界范围来看，对合伙企业课征所得税的规则主要有三种类型：其一，合伙企业不作为独立纳税实体，仅就合伙人按照经营所得和其他所得征收企业所得税或个人所得税；其二，合伙企业作为独立纳税实体，分别按照经营所得项目和其他所得项目征收企业所得税，合伙人则按照投资所得项目征收企业所得税或个人所得税；其三，介于上述两者之间的准纳税实体，即在合伙企业层面先行根据收入和成本、费用、损失计算出应纳税所得额后，再将其分配给各个纳税人按照原先的所得性质各自征收所得税。大陆法系国家通常根据实质重于形式原则来判断合伙企业应当如何课征所得税，而英美法系国家一般通过规定具体的适用条件来确定合伙企业是否需要实行穿透原则征税。
对合伙企业课征所得税的上述规则，其理论依据可以提炼为实体论和集合论。前者认为，合伙企业是独立于合伙人的一种纳税实体，合伙企业的所得应当单独确定，然后再分配给各个纳税人；后者认为，合伙企业仅仅是各个合伙人的集合体，各个合伙人被视为合伙企业全部资产的部分所有权人。目前，只有部分国家对合伙企业课征所得税时适用纯粹的实体论或集合论，大多数国家的制度安排介于上述两种理论之间。“对合伙企业征税一般采取所得税收一体化或者将其作为独立实体征税。实行所得税收一体化的合伙仅在合伙人手中对所获利润课税”，“即时就收入（或损失）征税，而不是推迟到收入分配到合伙人时才予以征税”，“有的国家对合伙企业不实行所得税收一体化。合伙企业被作为一个独立的纳税实体，由合伙人共同拥有，申报并缴纳合伙企业税”。
税法上的合伙（企业）的内涵比商事组织法上丰富得多。“合伙，是指在课税时，一般可以适用穿透原则的组织”，“如果某企业的组织形式符合商事合伙法的要求，则在税法中被视为合伙的实体，将根据穿透原则课税。此外，经营活动中资产和劳务结合得更加非正式安排也可以被认为税法上的合伙”。美国《联邦税法典》设有合伙人与合伙企业的分章，而且明确规定，合伙企业不得承担本章下所规定的所得税纳税义务；而第63章“评估”第C分章“合伙事项的税务处理”中的第6221节“在合伙层面确定的税务处理”规定，本分章另有规定除外，应在合伙的层面上确定任何合伙事项的税务处理（以及与合伙事项调整相关的任何罚款、附加税款或者附加数额的适用）。作为合伙人经营业务的主体仅在他们单独或个人能力范围内承担所得税的纳税义务。合伙企业包括企业联合、集团、联营、共同投资或其他非法人组织，通过该组织，进行任意商业、金融运营或投资，且在本标题所规定的含义范围内，该组织不是公司、信托或不动产。
美国税法上，合伙企业适用流经原则（flow-through principle），它本身不是纳税人、不具有独立实体地位，其所有收入和成本、费用、损失都要根据合伙协议规定的比例直接分配给合伙人，合伙人分得的所得应当保留原先的性质。“穿透实体（pass-through entity），一种非应税实体，例如合伙企业。根据透明原则，在穿透实体中，所得或亏损通常都被视为其参与者的所得或亏损。”换言之，与美国相似，大部分国家的所得税法将合伙企业视作与合伙人一体化的纳税实体或将合伙企业视作税收导管（conduit），而不是将其视作独立纳税实体。所谓一体化纳税实体，有完全一体化和有限一体化之分：前者是指完全不需要考虑合伙企业作为独立法律实体；后者是指基于某些目的给予合伙企业独立的法律地位，但是，对其收入征收所得税时，将其视作一体化纳税实体。
美国《联邦税法典》于1997年确立了打勾规则（check-the-box rules），适用于有限责任合伙（Limited Liability partnership，简称LLP），它允许纳税人选择是以独立纳税实体身份——作为法人缴纳所得税，还是作为一根税收导管，将所得分配给投资者各自履行所得税纳税义务。由此，公司和有限合伙企业有可能在所得税的税收负担分配上趋于公平，使得投资者在商事组织形式方面不需要因税法设计上的差异而不得不选择其本来不太倾向选择的组织类型。“由于各国在认定本国和外国实体时都是适用本国自己的法律法规，因此，各国对实体的分类或者识别规则存在着差异”，“混合型实体典型例子就是合伙企业，在一国中作为公司课税，而在另一国作为一体化税收合伙企业课税”。
公司是一种承担有限责任的独立法律实体，为公司所有人提供了一种方便的契约安排来持有资产。然而，这不足以成为对公司利润课税的根本依据。对公司单独课税主要出于以下两点重要考虑：便于管理，公司税对推行个人所得税发挥着“支持”作用。美国《联邦税法典》S分章规定的S型公司，兼具C型公司与合伙企业的混合特征，前者是《联邦税法典》C分章规定的一般意义上的公司，是默示的公司类型。S型公司没有企业层面的所得税，其所得穿透而构成股东的个人所得。S型公司的法律存在并非自动取得，符合资格要求的公司也不会自动成为S型公司，除非纳税人主动作出按照S型公司的税法规则纳税的选择；换言之，S型公司也可以要求适用C型公司的规则。S型公司的终止可能源于纳税人的资源废除，也有可能出于现有S型公司丧失资格要求。
在澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、荷兰、瑞典、英国、美国等国家的所得税法中，“都允许特定类型的商业组织，将其所得或亏损直接穿透归属给本组织的参与者。这些组织通常以商法中的合伙为组织形式”，即便如此，上述国家“实现穿透原则的技术和机制，以及最终产生的实际结果，都存在着很大差别”。对合伙企业如何课征所得税，还是形成了很多共识：经济合作与发展组织（OECD）指出，“要判断一个合伙企业本身是否负有纳税义务，关键之处是看有关合伙企业所得的应纳税额是否根据合伙人的属人特征来确定（例如，合伙人是否独立的纳税实体、是否有其他所得、有哪些扣除项目、应适用什么税率）。”各国税收征管能力上的差异也会导致具体规则设计的不同。“可被发展中国家和经济转轨国家考虑的另一种方法将是尽可能地采用纯实体方法。这意味着将在实体环节确定所得，而且该所得将以经营所得的性质分配给合伙人。”
在我国，合伙企业不适用《企业所得税法》，但是，其分配给合伙人的是应纳税所得额——依照财税[2000]91号文件和财税[2008]65号文件的规定计算而得。“在设计经营和其他实体的所得税制度时的一个前提条件是，确定哪些实体从属于对法人征税，哪些实体将从属于流经处理”，“大多数国家对合伙规定了可享受流经处理；更进一步地说，对合伙不作为应税实体来对待，而宁愿仅仅对合伙所得中按合伙人各自的股份份额而属于某合伙人的那部分所得征税”。在各国同时征收企业所得税和个人所得税的背景下，关于合伙企业如何课征所得税的问题，不仅要在《企业所得税法》中明确合伙企业是否适用该法，而且有必要在合伙人对应的所得税法中专门设置对其直接课征所得税的特殊规则。
鉴于各国对合伙企业课征所得税的措施不尽相同，国际税法上需要处理的问题是，当合伙企业在一国不视为独立纳税主体时，合伙人可否直接享受本国所签订的国际税收协定的利益。“根据主流观点，合伙如果不是所得税上的纳税主体，那么无权享有协定利益。因此，税收协定的适用要‘穿透’合伙，这样，有权享有税收协定利益的不是合伙，而是合伙人。”由于各国对合伙企业是作为独立纳税实体还是作为税收导管课征所得税的规则有所不同，投资者理论上有可能、也有权利根据本国对合伙企业课征所得税的规则，决定是否采取合伙这种商事组织的形式。“企业的治理选择应当决定税收的运用，而不是相反”，“立法者可以允许企业选择以合伙的形态来征税，只要它们基本上采用了合伙类型的治理方式，包括承诺进行分配”。简言之，只要投资者客观上有机会了解到其所选择的商事组织形式及其可能承担的相应税收负担，就符合税收法定原则的要求。
以专门进行证券投资活动的证券投资基金为例，早期的投资基金主要是契约型的，是基于基金协议而设立的独立核算的投资项目，不具备税法主体资格；目前可以选择设立合伙制或公司制投资基金，两者在所得税法上的待遇显著不同。若投资者选择设立合伙制基金，其所分得的基金的投资收益属于经营所得还是投资所得的范畴呢？合伙制投资基金的投资额度和经营规模普遍高于生产型、服务型合伙企业，其课征所得税的规则可否简单按照、参照、比照传统的规则呢？一般认为，投资基金所得税课征规则的设计应当兼顾公平分配税收负担和不过度干预经济的原则，“不得妨碍金融中介机构的发展，所制定的规则要和其他投资的适用税法相一致，采用的税收规则要便于操作和实施管理”，而理想的所得税制度结构是不可能存在的，决策者应当在以下几种目标中进行平衡：“不阻碍投资基金的发展，在直接投资形式和间接投资形式之间坚持市场中性原则，设计一个低管理成本而又使人能高度服从的制度，不减少甚至增加税基”。
还有国家在所得税之外单独征收资本利得税，是指对纳税人出售或转让资本性资产所实现的增值收益课征的一种税。资本性资产是纳税人长期持有或使用的资产，包括股票、债券等有价证券在内。无论是否开征资本利得税，各国税法都会区别对待短期和长期投资收益。“持有时间短的，作为正常经营活动，其实现的收益为短期利得，一般视同经营所得课税；持有时间长的，作为资本性资产转让，其实现收益为长期利得，课税时一般与所得有所区别。”长期资本利得的税收负担要轻得多，“资本收益中较低而非通常的所得征税促成了对增值的税收优惠待遇——并带有低效率的后果”，“收益留置是一种利用资本收益和普通收入间税费差异的选择方法”，“它还会引导投资者们以取得资本收益的活动代替取得普通收入但却在生产效率上与上述活动相同或更高的活动”。
三、基于税收公平原则创制课征所得税的规则
企业所得税是指对企业和其他取得收入的组织征收的一种所得税，此所谓企业，仅指公司企业。诚如前述，对自然人合伙人的生产经营所得比照个体工商户的生产、经营项目课征个人所得税，对法人和其他组织等合伙人课征企业所得税。此外，合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利，国家税务总局作出其不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按照投资所得项目征税[38]的解释；而合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，国家税务总局作出应全部纳入生产经营所得，按照个体工商户生产、经营所得项目的解释。概言之，两者分别属于长期投资所得和短期投资所得的范畴。
OECD《税收协定范本》第7条规定的经营所得，其内涵于2010年由工商利润扩大到经营企业获得的所有收入。投资所得和经营所得之间应清晰界分，分别是指企业通过持有资产和买卖资产而取得的所得。此外，资本利得与经营所得之间的界限，则决定于是否具有通常的经营特征——如是否对购入资产作实质性改变再用于销售、是否采取广泛的促销行为、是否不断重复同类资产的“购进—销售”活动、是否与其主营业务密切相关等标准，还可以参考取得资产的动机、资产用途和资产持有期限的长短。将合伙企业从事投资品交易取得的所得全部纳入生产经营所得的表述，是不是意味着上述所得并非属于或都属于经营所得的范畴？此处仅仅是基于税收征管效率的考量而作出的扩大解释？如同比照征税措施般有突破法律解释界限、创制实体规则的嫌疑吗？
税收征管中之所以总是发生法律解释和创制规则之间界限模糊的问题，根本原因在于，《个人所得税法》尽管在2018年修改后从原先的15个条款大幅增加到22条，离税收法定原则的要求还有一定的差距，仍有部分特殊课征规则散落于规范性文件中。诸如合伙企业课征所得税的特殊规则，它不仅仅是一项税收征管措施，若想要在自然人、法人和其他组织等各类纳税实体之间公平分配所得税的税收负担，单单依靠法律解释的方法是行不通的。“在对税收法律法规进行解释时，应以文理解释为基础。但是，为确定文理的内容，就需要考虑法律法规的宗旨及目的”，“税收法律法规的规定不应随意加以扩大化或缩小化解释。因为，过度扩大及缩小都将产生与以解释为名进行重新立法相同的结果”。
通过法律修改将个体工商户的生产、经营所得项目调整为经营所得，从根本上弥补了《个人所得税法》原先关于经营所得的规定外延不周全的法律漏洞。“如果逾越税法上法律解释的界限，又无法以法律的漏洞补充加以合理说明，则其解释即可能涉及滥用”，“如果是在解释方法容许的范围内，纵然解释错误，仍属所持法律见解见仁见智的范畴”，“法律解释与法律漏洞补充的区别，乃是后者超越可能的文义的理解范围，而经由法律的填补，补充法律漏洞”。但是，即使规范性文件中的比照征税措施相应改为——自然人合伙人按照经营所得项目征收个人所得税，仍然不能解决对合伙企业课征所得税的特殊规则缺乏法律依据的难题，也无法回应对个人所得税的税收负担分配不公的质疑。
合伙企业的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的利润（所得），而生产经营所得的本意是从事生产经营及与之相关的活动所产生的收入。笔者认为，合伙企业先分后税，分的是计税依据而不是所得（收益）或者纳税义务。即便都实行穿透原则，也有直接将收入和成本、费用分配给合伙人，以及在合伙企业层面先行计算应纳税所得额后再行分配给合伙人之分。从国发[2000]16号、财税[2008]159号、财税[2008]65号等税收规范性文件来看，尽管合伙企业不征收企业所得税，但是仍然要在合伙企业层面先行计算应纳税所得额，依次按照合伙协议、协商决定的分配比例、实缴出资比例、数量平均计算等原则，全部分配给各个合伙人承担。经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，投资所得以每次收入额为应纳税所得额，分别适用5%～35%的超额累进税率和20%的比例税率。
合伙企业中，既有常见的生产型企业，又有服务型、流通型和金融型企业。除了概括性地比照征税措施外，税收规范性文件也强调了合伙制律师事务所、合伙制投资基金的合伙人适用比照个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税。对于律师个人出资兴办的合伙性质的律师事务所的年度经营所得，作为出资律师的个人经营所得，比照征收个人所得税。至于合伙制投资基金，若其自然人合伙人按照经营所得项目课征个人所得税，因税前难以抵扣，其实际税收负担要高于传统的生产型、服务型企业。相比之下，若基金管理人选择契约、信托的方式而不是实行公司制、合伙制基金的话，需要检讨的是，不同类型的投资基金的税收负担差异太大，是不是违背了税收公平原则、有损市场公平竞争？此外，对于不执行合伙事务的自然人有限合伙人，其从合伙企业分得的利息、股息、红利等投资收益，应否同样按照经营所得项目征收个人所得税呢？
依据《证券投资基金法》，基金的资产由基金管理人或普通合伙人管理，基金财产投资的相关税收，由基金份额持有人承担，基金管理人或其他扣缴义务人依法代扣代缴。“投资基金的税收规则在相当程度上是受一国的整体税制以及由整体税制所决定的个人所得税和企业所得税制的制约的，这些税收制度在国家中具有实质性的意义。此外，管理与对管理的遵从问题也在影响着税收规则的选择。”基金管理人由依法设立的公司或合伙企业担任，公司制基金由基金管理人代扣代缴企业所得税。基金的资产名义上由基金保管人持有，实际上由基金投资者持有。基金管理人负责基金的日常运作，运用投资专业知识为投资者获得收益，提取管理费和保管费后，剩余利润分配给基金持有人。若个人直接投资而不通过基金，适用20%的税率，而不是5%～35%的超额累进税率。
部分地方政府对于自然人合伙人从投资基金取得的所得，不一定比照个体工商户项目征税，主要有如下几种措施：其一，对自然人合伙人取得的收益，按照利息、股息、红利所得或财产转让所得项目，对自然人有限合伙人，按照利息、股息、红利所得或财产转让所得项目，适用20%的税率；其二，对自然人有限合伙人取得的收益、普通合伙人取得的投资收益或股权转让收益部分，适用20%的税率；其三，对自然人有限合伙人取得的股权投资收益，按照利息、股息、红利所得项目，适用20%的税率；其四，自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金投资者的，对其投资收益或股权转让收益部分适用20%的税率，其他比照个体工商户的生产、经营所得项目，适用5%～35%的超额累进税率。可见，自然人有限合伙人分得的所得主要被定性为投资所得。
此外，还有部分地方政府根据应税所得的性质差异规定了不同的所得税课征措施：自然人合伙人生产经营所得，适用5%～35%的超额累进税率；合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按照投资所得项目征税，适用20%的税率。类似的表述有，执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按照个体工商户的生产、经营所得项目，适用5%～35%的超额累进税率；不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照利息、股息、红利所得项目，适用20%的比例税率。另外，还有部分地方政府通过财政补贴鼓励投资基金发展。例如，个人所得税地方留成部分的60%奖励给纳税人，或按80%奖励给纳税人，或按其对地方财政贡献的5%奖励给纳税人。又如，股权投资基金及其管理机构总经理、副总经理等副职以上高级管理人员，前5年产生的个人所得税地方留成部分，100%奖励给个人。然而，这种变相的税收优惠是一种税收利益减让承诺，同样会破坏监管秩序、诱发府际税收竞争。
值得注意的是，投资基金的生命周期不同于传统企业，后者的经营特征是：前几年高投入、高成本，整体经营状况由亏损逐渐走向盈利，因此，出现营业利润时，可以往前弥补一定年度的亏损、直到弥补完亏损为止，符合传统企业的经营规律；而前者的经营特征则是：前几年纯收入，接下来几年投资成功项目陆续退出而使投资基金获得收益，投资失败项目则会在最后几年被逐渐处理掉。换言之，除非投资基金对投资项目进行清算，否则，税务机关很难认可投资基金发生了实际亏损。哪怕在投资基金实际运行中，基金管理人在内部评估时已经将项目评为亏损，仍然不是实际发生的损失。由于弥补亏损的资金不能从以前年度的营业利润中支出，法律还有必要明确规定将实际损失这一衡量标准调整为法定损失。
为支持创业投资发展，国家制定了专门的税收优惠：依法设立的专门从事创业投资活动的有限合伙制创业投资企业，其采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，法人（个人）合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的所得（经营所得）；当年不抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。同样地，可以设定促进私募股权基金发展的特殊制度：依法设立的对非上市公司进行的权益性投资的有限合伙制私募股权基金（PE），自然人有限合伙人从有限合伙制PE分得的所得，根据所得的性质不同分别课税：PE进行权益性投资取得的股息、红利所得，按照投资所得项目，适用20%的比例税率；PE取得的其他所得，按照经营所得项目，适用5%～35%的超额累进税率。
国务院决定，自2019年1月1日起，对依法备案的创投企业，可选择按单一投资基金核算，其个人合伙人从该基金取得的股权转让和股息红利所得，按20%税率缴纳个人所得税；或选择按创投企业年度所得整体核算，其个人合伙人从企业所得，按5%～35%超额累进税率计算个人所得税。无论如何设计合伙企业课征所得税的特殊规则，只要通过立法或修法进行，且能确保不同商事组织间的税收负担公平分配，就是正当的。然而，仅仅通过税收政策来创制如此重要的规则，却无法保持税收负担预期的稳定性。
四、结语
《个人所得税法》再度修改时，甚有必要专门创制合伙企业课征所得税的特殊规则，确立穿透原则，进而实现税收负担的公平分配。具体而言，相关规则在设计时应遵循以下核心要旨。
一方面，普通合伙企业不征收企业所得税，其所得采取先分后税措施、直接对合伙人课征所得税。其一，合伙企业取得的经营所得，按照收入总额减除成本、费用、损失后的余额计算出应纳税所得额，依次按照合伙协议、协商决定的分配比例、实缴出资比例、数量平均计算等原则，全部分配给各个合伙人承担，自然人合伙人适用规定的超额累进税率征收个人所得税；其二，合伙企业取得的投资所得，按照每次收入额计算出应纳税所得额，全部分配给各个纳税人承担，自然人合伙人适用规定的比例税率征收个人所得税。上述情况下，企业和其他组织合伙人均适用规定的比例税率征收企业所得税。
另一方面，有限合伙企业作为一种介于公司和合伙企业之间的混合型商事组织，作为税收一体化合伙企业课税或作为公司课税都情有可原，只要通过法律明确规定即可。有限合伙企业同样可以实行穿透原则，直接对合伙人课征所得税。此时，除法律另有规定外，合伙人适用普通合伙企业课征所得税规则缴纳所得税。将来条件成熟后，也可以考虑将依据《企业所得税法》还是合伙企业课征所得税规则纳税的权利交由纳税人选择。
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