【聚焦营改增】金融业增值税的国际征管经验及启示
原创声明：本文节选自中国金融四十人论坛（CF40）内部课题《我国金融业“营改增”问题研究》，转载请注明出处。此课题报告完成于2015年10月。本文内容仅供参考，不代表CF40立场。
从增值税的发展历史看，1954年法国开征增值税时仅限于工业生产和商业批发，1966年扩大至零售业和农业，1978年后逐步扩大至服务业。欧盟国家增值税扩大至服务业的过程主要受1977年欧共体《增值税第 6号指令》（The Sixth EU VAT Directive）的影响，且最显著的贡献是将增值税延伸至金融服务业，成为世界上最早开征金融业增值税的国家。上世纪80年代后，澳大利亚、新加坡、新西兰、加拿大等国也陆续对金融业开征增值税。
由于金融交易中隐性收费金融服务的价值难以分离和确定，实施成本高，目前国际上还没有圆满的解决方案，不少国家因此采用了“显性金融业务按照标准税率征收，隐性金融业务采取免税,出口金融业务实行零税率”的主流模式，大多数国家采取“核心业务免税法”，只有少数国家对金融业增值税制度进行了创新尝试，采取其他模式。
综合来看，目前国际上主要有以下三种模式，这些方法在解决财政收入、征管成本和合规成本及经济扭曲等问题上具有不同的进步意义和局限性。
由于核心业务的增值确认存在困难，欧盟各成员国在具体制定本国增值税制度时，基本上都对核心的金融服务免税，对次要的金融服务正常征税。此外，如果金融服务由欧盟境外的客户购买或者与货物出口相关，那么该金融服务适用零税率。总的来说，大多数OECD国家都采纳了欧盟模式。
从纳税人层面来说，欧盟普遍的豁免政策虽使得纳税人提供金融服务时免于就取得的收入缴纳增值税，但同时也导致为提供金融服务发生的进项税额因无法获得抵扣或退税而沉没为成本；从国家层面而言，对金融服务业采用普遍的免税政策尽管最具征管效益，但免税容易导致增值税链条的断裂可能严重扭曲经济行为。
为了规避免税带来的链条中断和行为扭曲，使纳税人尽量抵扣应税服务或销售商品对应的进项税，主要有三种不同的抵扣方法：
一是“分割系数”法，以英国、德国、意大利等欧盟成员国为代表。包括基于销项估计的标准分割系数法和基于交易数量、各类业务的员工人数或营业面积计算的分割系数法。
二是“核定比例抵扣”法，以澳大利亚、新加坡为代表。其中，澳大利亚采用75%的统一抵扣比例，而新加坡根据金融机构类别实行不同的抵扣比例（42%-96%）。
三是“免税业务成本抵扣”法，以新西兰为代表。为鼓励金融业发展，减少重复征税，对于向其他增值税登记企业提供金融服务且满足相应条件的金融机构，其免税业务对应的进项税也可抵扣。
为鼓励服务外包，提高金融机构的专业化经营效率，加拿大魁北克省对全部金融业务销项免税，且可以抵扣全部进项税。同时，为弥补财政收入减少，对金融机构的工资、已缴资本以及应付保险费为税基征收金融补偿税。
考虑到隐性业务免征增值税有违税收中性原则，挪威提出金融服务业“双税制”改革框架，即对显性业务征收增值税，对隐性业务免征增值说，改征“利得税”。利差收入、外汇交易、债券、衍生品收益等金融核心业务纳入利得税范围，按年征收利得税（税基=贷款利息收入-存款利息支出-贷款损失），税率为25%；保险业中的非寿险业务纳入增值税范围，税基为保费收入扣除赔付后的净额，税率为25%，保险企业购买货物与劳务的进项税额可以抵扣。
欧盟金融业增值税制度简介
欧盟原则上对金融服务采取增值税豁免制度，但对一些直接收费的金融服务仍然征收增值税。根据欧盟增值税指令第135条，下列金融服务列为免税项目：
保险和再保险交易，包括保险经纪人和代理人提供的相关服务；
发放贷款及对贷款的管理业务；
买卖（或其他任意交易）贷款担保或任何其他资金担保以及管理贷款担保业务；
吸收存款、转账、支付业务及买卖可流通票据业务，但不包括追债业务；
买卖用作法定货币的银行钞票和硬币；
买卖（不包括管理和保管）股票、公司或组织之间利息、债券以及其他证券；
管理特殊投资资金。
新西兰金融业增值税制度简介
在新西兰的商品和服务税（Goods and service tax, GST）制度下，银行如果满足一定条件，其收取的贷款利息收入将适用零税率。零税率意味着贷款利息收入销项税为零，同时还可以获得与利息收入相关的进项税抵扣。根据新西兰相关税法规定，银行纳税人为了适用零税率需要满足两个条件：一是银行纳税人提供的应税服务收入必须占其总收入的75%以上；二是接受银行服务的一方必须是企业纳税人。
此种方式下，银行提供的金融服务需要根据客户的类型而适用不同的税率，因此，必然会增加银行的合规成本和税收管理成本。此外，零税率的方式虽然保持了增值税抵扣链条的完整，消除了重复征税的负面影响，但却使得金融服务环节及其以前的商品和服务的生产、流通环节产生的增值都免于征收增值税，对国家财政收入会产生较大的损失。
阿根廷金融业增值税制度简介
阿根廷对银行贷款服务收取的毛利息征收增值税，即不允许减去支付给储户的利息。阿根廷增值税的标准税率是21%，但是对《银行和金融机构法》（The Banking and Financial Institutions Law）管辖的金融机构收取的贷款利息采用10.5%的低税率。阿根廷企业借款人拥有抵扣贷款利息支付的进项税额的权利。对于最终消费者或其他没有资格主张进项税抵扣的企业（如免税经营的企业）来说，他们是贷款毛利息增值税的实际承担者。
由于银行对贷款收取的利息还包括了其自身的融资成本，因此，银行取得的贷款毛利息超过了银行提供中介服务的增值额，进一步加重了不能抵扣进项税的纳税人的税收负担。但总的来说，尽管计税依据并不准确，但阿根廷对银行贷款毛利息征收增值税的做法解决了银行业纳税人进项税额无法抵扣的问题。
以色列金融业增值税制度简介
以色列对金融机构所提供金融服务的全部价值（或者总增值额）征收增值税，即：支付的工资加上其获得的利润之和。在征管方面，金融机构增值税由一个独立于普通增值税抵扣体系外的所得税部门负责征管，相对降低了增值税征管和合规成本。不过，在以色列，银行不能抵扣为提供金融服务而产生的进项税。与此同时，非银行的增值税企业购买金融服务所承担的增值税款也不得进行抵扣。因此，当一般增值税企业（非银行）购买金融服务时，重复征税的效应已经延伸至银行自身的价值增值部分。相比欧盟的豁免法，以色列的增值税模式产生的重复征税问题更为严重。
总体上看，隐性金融业务采取免税并对出口金融业务实行零税率是国际上较为通行的做法。主要原因如下：
第一，应对经济全球化和金融国际化进程，需要合理降低行业税负，支持金融业发展，从而更好发挥金融作为现代经济的核心与媒介作用，支持实体经济发展。
第二，由于金融业隐性业务收入构成中包含资本成本、风险溢价、无风险收益和服务收费等部分，难以确定增值额，隐性业务免税是避免税收核算困难，降低税收操作和征管成本的优化选择。
但是，各国的实践经验也发现，免税会导致抵扣链条断裂，无法发挥税收中性作用，且免税和应税项目的分摊困难增加征管成本和遵从成本。因此，各国根据金融业的发展需要，对已有方案也进行了改进和创新，例如，进一步完善抵扣机制及退税机制，创新增值额的认定和稽核体系，提高税收征管灵活性，增强计税方法的科学性等。国外金融业增值税的总体发展趋势是，尽力克服增值额确定和征管中的技术难题，最大限度地把所有商品和劳务纳入增值税的征税范围，增加抵扣项目，降低金融业税负，促进金融业健康发展。
虽然我国金融业的经营模式、发展水平以及国内增值税的征管环境与发达国家存在差异，例如存贷业务占比高、间接税比重高、金融竞争力弱、增值税实行“以票控税”管理等，但是，我国金融业增值税税制设计应在社会、经济、技术条件允许和成本可控的情况下，消除重复征税与经济扭曲，并以此实现结构性减税的改革目标。同时，金融业增值税制应符合金融行业特性，尽量简化税收核算与抵扣操作，最小化政策实施成本，提高征管效率。
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