【正坤说税】法院判决：某企业超定额收入未纳税不构成偷税
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【案例简介】
N市某饮食服务有限公司（以下简称饮食公司）在4年多时间内，经营收入超过了税务机关核定定额征收的收入，却没有就超过部分纳税，被N市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）认定为偷税，并给予税务行政处罚。饮食公司不服提起行政诉讼，法院判决不构成偷税。具体案情如下：
该饮食公司于2009年11月在N市地方税务局进行了税务登记，主要从事餐饮服务。因饮食公司账务不健全，故税务机关对公司应缴纳的各项税费实行定额核定征收管理模式，公司已按所核定的税额如数上缴无拖欠。
2015年12月10日，稽查局对该公司2009年11月1日至2015年11月30日期间涉税情况进行检查，从公司电脑中提取了公司的营业收入统计表，打印后由原告法定代表人在该表上签字确认。根据营业收入统计表，稽查局认定：公司2011年3月至2015年11月应纳营业税956205.75元，实际申报缴纳400922.62元，少申报缴纳555283.13元；应纳企业所得税430789.24元，实际申报缴纳130186.47元，少申报缴纳300602.77元。以公司应缴纳的营业税为基准，其应补缴城市维护建设税38738.99元、教育费附加16602.41元、地方教育附加11068.26元、价格调节基金3810.48元。2016年10月14日，稽查局作出《税务处理决定书》，限饮食公司补缴894624.89元税款，并自滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金；补缴教育费附加、地方教育附加及价格调节基金共31481.15元。经过告知及听证会程序后，2017年11月23日，稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定该公司采取虚假纳税申报手段，自2011年3月22日至2015年11月30日少申报营业税、城市维护建设税、企业所得税共计894624.89元，其少缴税款的行为属偷税，决定对公司处少缴税款一倍的罚款即894624.89元。
饮食公司认可稽查局作出的令公司补缴894624.89元税款的决定，对此并无异议。但该饮食公司主张，其每年都是根据税务机关核定的定额缴纳税款，按时缴纳，从未拖延，从未偷税，对稽查局的处罚不服，遂诉至法院。法院最终判决认定，稽查局将饮食公司的行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法予以撤销。
析
分
本案争议的焦点在于：原告少缴税款894624.89元的行为是否构成偷税？
根据《关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》（国税发〔2008〕30号，以下简称国税发〔2008〕30号文）第三条第（四）项 规定：虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的可以核定征收企业所得税。
所以，因该饮食服务公司财务账务不全，税务机关对其采用的是定额核定征收管理模式，其征收方式系税务局为其确定，且一直采用该模式征收，公司均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。但之后税务机关依据公司电脑上营业收入与之前的核定税额存在一定出入，将饮食公司少缴税款的行为认定为偷税。
首先需要明确的是，在税务机关核定的定额之外，纳税人还存在纳税义务。国税发〔2008〕30号文第九条规定：纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。就此看来，在核定的定额之外，纳税人确实还负有纳税义务。
但是定额之外的纳税义务的存在，能否简单将纳税人未申报超定额税收的行为认定为偷税，这是值得商榷的。虽然根据《税收征管法》第二十五条以及第三十一条的规定，纳税人确有如实申报以及缴纳税款的义务，但饮食公司在进行税务登记时并未做虚假登记与陈述，税务机关给予其核定的定额便具有有效性。对于纳税人饮食公司而言，其有理由相信自己只需要缴纳该定额的税收即可，其是否存在其他的纳税义务，理应不在纳税人的考量范围之内，其对税收定额的信赖利益，税务机关应当予以尊重。
此外，定额核定之后也并非一成不变。国税发〔2008〕30号文第十一条规定：税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。因此 税务机关可以采取行政补充措施 ，依法依规定期对定额进行重新鉴定与调整，从而弥补定额与实际不符的缺陷。本案中税务机关长期（根据案情可知，至少2011年3月至2015年11月是没有重新鉴定饮食公司的核定征收额的）不对饮食公司的税收定额进行重新鉴定及调整，说明税务机关自身存在履职不到位的情况，并不能因此否定纳税人对税收核定的信赖。
再者，作为纳税人的饮食公司出于信赖利益，主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额即可，客观上公司在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为以逃避税收征收，纳税人主客观要件均不符合《税收征收管理法》第六十三条中偷税的标准，稽查局将本案纳税人的行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，法院作出撤销处罚决定的判决合法合理。
议
建
建议
一方面，节省纳税成本和征税成本，提高税收征收管理的效率是设定定额征收模式的初衷，但是从法制层面赋予核定的税收定额确定的法律效力，以排除定额之外的纳税义务不切实际，也会造成国家税款的流失。因此，不妨从纳税人的申报入手，完善申报时的实体与程序审核，化解“简易申报、简并征期” 的各种风险。
另一方面，为提高税收核定的准确性，税务机关应当加强内部管理，及时依法依规定期予以调整，而不是将此类情形所致的国家税款流失责任一味归咎于超定额未申报的纳税人，在保障国家税款的同时亦能防范税收执法风险、增强纳税人的税收遵从度。
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作者：罗敏，武汉大学法学院博士研究生
责任编辑：易敏敏 (010)61930075
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