当“土地增值税”遇到“其他税费”
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土地增值税计算方式比较复杂，其应税收入、扣除项目的确定会同时涉及到增值税、契税、印花税、城建税与教育费附加等其他税费的处理，本文以案例形式进行简单探讨，案例中引用的政策附在文后。
一、涉及增值税的案例处理
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案例1：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1110万，假设A公司适用增值税简易计税方式，则A公司的土地增值税应税收入为？
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解析：根据总局2016年70号公告第一条规定：土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=1110/（1+5%）=1057.14万。
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案例2：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1110万，假设对应的地价款为400万， A公司适用增值税一般计税方式，则A公司的土地增值税应税收入为？
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解析：①增值税销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%=（1110-400）/（1+11%）×11%=70.36万。
②根据总局2016年70号公告第一条规定：土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1110-70.36=1039.64万。
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案例3：A房地产公司销售一套房屋，取得预售款1110万，则A公司预征土地增值税的计税依据如何确定？
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解析：①增值税应预缴增值税税款=预售款÷（1+适用税率或征收率）×3%。
②根据总局2016年70号公告第一条规定：土地增值税预征的计税依据=预收款-应预缴增值税税款，如下表：
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案例4：A房地产公司将自行开发的一套房产分配给股东，该套房产同期、同类的市场价格为1110万，A公司如何确定视同销售的土地增值税应税收入？此种情况的土地增值税应税收入是否含税？
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案例5：A公司为增值税小规模纳税人，适用增值税简易计税方式，2010年购入一套二手房，购入价格为800万，2017年6月卖出，转让价格为1110万。则B公司转让该套二手房时，如何确定土地增值税应税收入？
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解析：①增值税应纳税额=（1110-800）/（1+5%）×5%=14.76万。
②根据总局2016年70号公告第一条规定，土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=1110-14.76=1095.24万。
此种计算方式同样适合一般纳税人选择增值税简易征税方式时的情况。
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案例6：A公司为增值税一般纳税人，适用增值税一般计税方式，2016年7月购入一套二手房，购入价格为800万，2017年6月卖出，转让价格为1110万，则A公司转让该套二手房时，如何确定土地增值税应税收入？
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案例7：A房地产公司购入建筑劳务，由于属于营改增过渡期间，假设取得建筑公司开具的不同发票，其中营业税发票1110万、增值税普通发票1110万、增值税专用发票1110万。则A公司在土地增值税清算时，如何确定土地增值税扣除项目金额？
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上述对不同发票的处理方式，同样适用于纳税人转让二手房，具体参考总局2016年70号公告第六条规定。
二、涉及契税的案例处理
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案例8：A房地产公司受让土地使用权时取得土地出让金财政票据1000万、契税完税凭证30万，在确定土地增值税扣除项目时，契税如何处理？
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解析：A公司缴纳的30万契税，可作为“取得土地使用权所支付的金额”一并列入土地增值税的扣除项目处理（参考〔国税发[2010]220号〕第五条规定）。
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案例9：A公司2010年6月购入一套二手房屋，购入价格为100万，缴纳契税3万，已经取得购房发票、契税完税证。2017年6月以200万的价格卖出，在确定土地增值税扣除项目时，契税如何处理？
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解析：契税可以扣除，但不得加计扣除，即：A公司的土地增值税扣除项目金额=100×（1+5%×6）+3=133万。根据〔财税[2006]21号〕文第二条规定，纳税人转让旧房及建筑，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。
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案例10：仍考虑案例9中的情形，但A公司遗失购房发票，委托评估机构出具旧房重置报告，重置评估价为80万，成新率为60%，则在土地增值税扣除项目时，契税如何处理？
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解析：契税不予扣除，即：土地增值税扣除项目金额=重置成本×成新率=80×60%=48万。参考〔财税字[1995]48号〕第十一条规定，对于个人购入房地产再转让的,其在购入时已缴纳的契税,在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素,在计征土地增值税时,不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。
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案例11：①2012年A公司受让一宗土地使用权，取得出让金财政票据100万、契税完税证3万；②2016年A公司以该土地使用权作价200万投资入股B公司，A公司符合〔财税[2015]5号〕文第三条不征收土地增值税的规定，但由于土地使用权的作价投资需要征收契税，B公司缴纳契税6万；③2017年B公司以300万转让给C公司。则B公司计算转让环节的土地增值税时，是否可以扣除B公司缴纳的6万契税？
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三、涉及印花税的案例处理
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案例12：A房地产公司开发销售某房地产开发项目，销售收入1000万，缴纳房地产转让环节的印花税5000元，项目清算时，印花税如何扣除？
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解析：印花税已作为开发费用，按照综合比例扣除，不得作为“与转让房地产有关的税金”重复扣除（根据〔 财税字[1995]48号〕第九条规定）。
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案例13：仍考虑案例12的情形，但缴纳的印花税为2016年5月1日之后发生的，项目清算时，印花税如何扣除？
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解析：印花税应作为“与转让房地产有关的税金”扣除。根据〔财会[2016]22号〕文第二条第（二）点：全面试行营业税改征增值税后，印花税在“税金及附加”会计科目中核算，不再作为管理费用核算，〔财税字[1995]48号〕第九条印花税作为土地增值税开发费用扣除的前置条件发生变化，笔者认为印花税的处理也应相应调整，22号文的执行时间为2016年5月1日。
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案例14：A公司为非房地产公司，销售一套二手商铺1000万，缴纳印花税5000元，印花税能否在土地增值税税前扣除。
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解析：印花税作为“与转让房地产有关的税金”扣除（参考〔财税字[1995]48号〕第十条规定）。原因：〔财税[1995]48号〕文只是强调房地产开发企业的印花税作为管理费用核算，已按照规定的比例综合扣除，不得作为“与转让房地产有关的税金”重复扣除。但由于A公司为非房地产开发企业，无特殊规定，其缴纳的印花税应作为“与转让房地产有关的税金”扣除，且在财务核算中非房地产开发企业的印花税作为“营业税税金及附加”核算（22号文之前）或“税金及附加”核算（22号文之后）。
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案例15：A房地产公司取得土地使用权，支付土地出让金1000万，缴纳取地环节的印花税5000元。项目清算时，取地环节缴纳的印花税能作为土地成本在土地增值税前扣除？
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解析：取地环节缴纳的印花税不得作为土地成本扣除。根据《条例细则》第七条规定，允许扣除的印花税指的是转让房地产时缴纳的印花税，不包括取地环节缴纳的印花税。另外，按照财务会计规定，与契税直接计入土地成本的核算方式不同，印花税作为“管理费用”的组成部分，按照规定的综合比例扣除，不得单独作为土地成本在土地增值税税前扣除（22号文下发之后，印花税在“税金及附加”科目核算）。
四、涉及城建税、教育费附加的案例处理
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案例16：A房地产公司开发多个项目，采用增值税一般计税方式，其中甲项目含税销售收入1110万，采用增值税一般计税方式，预缴增值税30万，则甲项目土地增值税清算时，如何确定可以扣除的城建税、教育费附加？
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解析：按照预缴增值税对应的城建税、教育费附加扣除，即：30×（7%+3%）=3万。原因：根据总局2016年70号公告第三条规定，凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
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案例17：A房地产公司只开发一个房地产项目，采用增值税一般计税方式，A公司除该项目的开发销售外无其他业务，项目的含税销售收入为1110万、土地成本400万，A公司应计的销项税额为70.36万。A公司购入建筑安装劳务300万，取得增值税专用发票，进项税额为33万。则A公司进行土地增值税清算时，如何确定可以扣除的城建税、教育费附加？
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解析：按照实际缴纳增值税对应的城建税、教育费附加扣除，即：（70.36-33）×（7%+3%）=3.74万。原因：根据总局2016年70号公告第三条规定，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。
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案例18：考虑案例16中的情形，假设A房地产公司除了交纳了3万城建税、教育费附加以外，还缴纳了0.6万的地方教育费附加，地方教育费附加能否在土地增值税税前扣除？
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解析：应予以扣除。地方教育费附加与教育费附加的性质一样，均为房地产转让环节按照固定比例缴纳给政府的费用，只是财政收入分成的区别，应参照教育费附加在土地增值税税前扣除。
五、涉及城镇土地使用税、房产税的案例处理
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案例19：A房地产公司在房地产项目建设环节缴纳的土地使用税，能否在项目土地增值税清算时予以扣除。
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解析：不予扣除。根据《条例细则》规定，允许扣除的税金，指的是转让房地产环节缴纳的营业税、城建税、印花税，不包括城镇土地使用税。城镇土地使用税原来在管理费用中核算，22号文下发后在“税金及附加”的会计科目中核算，不计入A公司的土地成本。
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案例20：A房地产公司房屋建成后自用一段时间，自用期间缴纳的房产税，在房屋转让时，能否在土地增值税税前扣除？
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解析：不予扣除。原因同上。
土地增值税计算中涉及其他税费的政策
作者：王波（广州市地税局）转自：广东地税微刊
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