营改增后房地产新项目如何计算所得税和土地增值税

房地产财税咨询 2021-12-09

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

房地产项目选择适用一般计税方式
从事房地产项目开发的一般纳税人项目若为一般计税方法，土地增值税预征收入应按“含税销售收入/(1+11%)”确认。具体到土地增值税清算收入确认有两种口径可供选择。
1) 土地增值税清算收入=土地增值税预征收入。
土地增值税预征收入= 含税销售收入/(1+11%)。
假定某房地产公司2016年B开发项目要进行清算，其中2016年4月30日之前收款20000万元，2016年5月1日后（一般计税）收款30000万元。
营改增后老樊是这样理解和处理的。

① 房地产企业收到购房款30000万元
借：银行存款30000
贷：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税）30000
② 收到购房款时不具备增值税纳税义务发生时间，不计提销项税额，但此时符合了土地增值税预征的纳税义务发生时间，通过账务处理予以反映可以这样处理：
借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税含税）30000
贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03
应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97（30000/(1+11%）×11%）
③ 该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元，2016年5月1日后（一般计税）土地增值税预征收入为不含税30000/(1+11%)=27027.03万元。土地增值税清算收入口径不变=20000+27027.03=47027.03万元。
借：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03 预收账款-预收账款（含税）20000
贷：主营业务收入47027.03
④ 如果按照上述②的会计处理方式计提了待转销项税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。
借：应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97
贷：应交税费—应交增值税-销项税额2972.97
⑤ 如果未按照上述②的会计处理方式计提待转销项税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。
借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税含税）30000
贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03应交税费—应交增值税-销项税额2972.97
这样处理引出的问题是清算时可扣除土地成本是多少？假设清算收入配比取得土地使用权所支付的金额为10000万元，可扣减取得土地使用权所支付的金额只能是增值税一般计税方式收入所对应的部分10000/(20000+30000)×30000=6000万元[老樊注：计算取得土地使用权所支付的金额一般计税部分如果以收入比例划分的话，老樊认为应该以含税收入计算]。销项税额抵减额6000/(1+11%)×11%=594.59万元，会计处理对应的会计科目包括有：开发成本—土地征用及拆迁补偿费、主营业务成本、主营业务收入、营业外收入。哪个更合适呢？参照财政部之前发布的《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会〔2012〕13号）和正在征求意见的《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2016〕27号）的规定，差额征税在会计核算上是通过冲减成本而不是增加收入来处理的，所以最有可能的会计分录为：
借：应交税费—应交增值税—销项税额抵减额594.59
借：主营业务成本594.59 [借方红字]
即便先计入“开发成本—土地征用及拆迁补偿费”最终也要按照配比原则转入“主营业务成本”科目，增值税最终的销项税额=2972.97-594.59=2378.38万元
增值税纳税申报表主表销售额为扣除土地价款之前的销售额为27027.03万元
企业所得税销售收入为20000+27027.03=47027.03万元，企业所得税计税成本（其中土地）为10000-594.59=99405.41万元。
土地增值税清算收入为20000+27027.03=47027.03万元，可扣除取得土地使用权所支付的金额为10000万元或者应为10000-594.59=9405.41万元，数据差异594.59万元，根据上述会计处理老樊理解应为9405.41万元。
2) 土地增值税清算收入≠土地增值税预征收入。
土地增值税预征收入= 含税销售收入/(1+11%)。土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。
含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定, 纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款 (如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认) 。
土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认，土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认。
假定某房地产公司2016年B开发项目要进行清算，其中2016年4月30日之前收款20000万元，2016年5月1日后（一般计税）收款30000万元。那么该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元，2016年5月1日后（一般计税）土地增值税预征收入为不含税30000/(1+11%)=27027.03万元。土地增值税清算收入会是多少呢？
假设清算收入配比取得土地使用权所支付的金额为10000万元，可扣减取得土地使用权所支付的金额只能是增值税一般计税方式收入所对应的部分10000/(20000+30000)×30000=6000万元。销项税额抵减额6000/(1+11%)×11%=594.59万元。会计处理同上
借：应交税费—应交增值税—销项税额抵减额594.59
借：主营业务成本594.59 [借方红字]
增值税处理上最终的销项税额=2972.97-594.59=2378.38万元
增值税纳税申报表主表销售额为扣除土地价款之前的销售额为27027.03万元
企业所得税销售收入为20000+27027.03=47027.03万元，企业所得税计税成本（其中土地）为10000-594.59=99405.41万元。
土地增值税清算收入应为20000+27027.03+594.59=47621.62万元，土地价款中10000万元中有594.59万元计入了清算收入，则只能这样理解了——纳税人销售自行开发的房地产项目, 且选用增值税一般计税方法计税的, 按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。
土地增值税清算收入是否和预征收入一致？对比可发现土地增值税清算收入2）大于土地增值税清算收入1）594.59万元，土地增值税可扣除土地价款2）大于土地增值税可扣除土地价款2）594.59万元。
出现这样的差异还是因为房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。涉及到发票开具方式，如果是差额征税方式开具发票相信读者不会有疑问。如上例，若是差额征税开票方式，销售商品房收入30000万元，土地价款差额6000万元，则销项税额=(30000-6000)/(1+11%)×11%=2378.38万元，发票金额30000-2378.38=27621.62万元，发票合计金额30000万元，土地增值税预征收入清算收入均应该是27621.62万元。但是销售自行开发房地产项目的纳税人采用的是全额开票差额纳税申报的处理方式，土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”处理尽管令人会产生困惑，但其结果应该和差额征税开票方式是一致的。
二、营改增后扣除项目金额要换成不含税口径
（二）旧房转让扣除项目金额的确认。
财税〔2006〕21号第二条关于“旧房转让的土地增值税扣除项目可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。营改增后这里,“发票所载金额”也不应包括可抵扣的进项税额。
三、营改增后税金扣除并非想象的那样简单
土地增值税纳税申报表中“与转让房地产有关的税金” 按纳税人转让房地产时所实际缴纳的税金数额（不包括增值税）填写。
营改增后房地产开发企业老项目如果选择适用简易计税方式，土地增值税清算可扣除税金确定比较容易，房地产开发企业如果按照增值税一般计税方式计算应纳税额，一方面涉及进项税额抵扣，如果同一房地产开发企业开发有多个项目，则难以按照房地产具体清算项目确定应交增值税。另一方面如果房地产收入结构中不仅仅包含商品房销售收入，譬如还有物业出租收入、材料销售收入、利息收入等等增值税计税收入，并且自项目启动至项目清盘历时很久的话，那么归属于清算项目销售不动产应交增值税更难以确定，相应城建税、教育费附加、地方教育附加确定也就会很难。目前该种问题尚缺乏完善的解决方式，老樊建议如能按照增值税计税收入、销项税额、可售面积分摊方式确定的，按分摊方式确定；不能按照分摊方式确定的，不妨按照预缴时缴纳增值税对应的城建税、教育费附加、地方教育费附加进行扣除。

2016年5月1日起“营改增”就将试点范围扩大到建筑业、房地产业等行业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保行业税负只减不增。今年，房地产开发行业营改增政策逐步完善，与此同时，营改增政策实施过程中对于其他税种的影响也日益显现，其中以企业所得税最为明显。

增值税预缴政策对预售收入确认的影响

按照目前营改增政策，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，其中适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算，适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。营改增前，房地产开发企业按照“销售不动产”税目征收营业税，税率为5%，计税依据为预售收入，缴纳的营业税作为期间费用进行税前扣除；营改增后，由于增值税属于价外税，不得在税前扣除，所以企业所得税如何处理显得尤为重要。

一种观点认为，企业就预售收入预缴增值税时，不能开具增值税专用发票，不进行价税分离，所以企业所得税应按照全额确认收入。另一种观点认为，虽然发票上没有价税分离，但增值税本身就是价外税，在企业所得税确认收入时不应包含相应的增值税税款。

房地产开发企业在具体操作上也不尽相同：一是将预缴的增值税依然按照原营业税的处理方式，直接作为期间费用税前扣除；二是按照预售收入全额确认企业所得税收入，暂不考虑增值税的影响；三是按照以“预售收入减去实际预缴的增值税”确认企业所得税收入；四是按照适用税率（征收率）进行价税分离，以分离后不含税价格确认所得税收入。

从增值税的本质属性出发，结合预缴办法的特殊规定，应按照“预售收入减去实际预缴的增值税”确认所得税收入，不宜因为发票的使用而改变所得税的性质，更不宜突破所得税法的规定，而将增值税作为期间费用进行税前扣除。

差额征税政策对应纳税所得额的影响

营改增政策规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为:销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。

那么“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，在企业所得税方面如何处理？

从收入确认的角度看，“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，相应增加了不含税销售额的金额。因此“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额应该作为增加企业所得税收入处理。从成本扣除的角度看，“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，视为土地价款中包含的准予扣除的增值税，企业所得税税前扣除的土地成本则应该调减相应金额，因此，“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额应按照冲减成本处理。从会计核算的角度看，按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定，是按照冲减“主营业务成本”进行处理的，如果税法没有明确规定，则应按照会计处理计算企业所得税应纳税所得额。

无论是“增加收入”还是“冲减成本”，最终对企业会计利润的影响是一致的，但对企业所得税应纳税所得额的计算会带来不同影响。“增加收入”方式除了通过收入直接影响应纳税所得额，还会通过增加扣除项目计算基数（如广告宣传费、业务招待费等）间接影响应纳税所得额的计算。在目前没有进一步政策明确的情况下，应暂按照会计处理计算应纳税所得额，即“当期允许扣除的土地价款”抵减的销项税额，在企业所得税方面应按照冲减成本处理。

营改增政策对回迁房所得税处理的影响

回迁房的税务处理政策对房地产开发企业影响较大。房地产开发企业赔偿给回迁户的房子，按照企业所得税相关规定，应视同销售，按照开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认其视同销售成本。

营改增前，由于营业税是价内税，属于企业营业税金及附加的组成部分，符合税前扣除的基本原则，因此无论是作为期间费用扣除还是作为销售成本的组成部分进行扣除，均不会对企业所得税应纳税所得额的计算产生实质影响。营改增后，增值税是价外税，理论上销售价款中已经包含增值税，会计处理按照不含税销售额核算收入，增值税已经从收入中剔除，实质上转嫁给了买方，所以正常情况不存在缴纳的增值税在企业所得税税前扣除的情况。但是，对于回迁房视同销售问题，由于增值税无法转嫁给买方，需由企业自己承担，实质上是企业拆迁补偿成本的组成部分。因此，回迁房应缴纳的增值税应作为企业所得税视同销售成本的组成部分。

下面是实例：

	企业提供的资料
	项目	元/平方米
	开发成本	4,500.00
	其中土地	600.00
	含税收入	12,000.00
	期间费用（含利息）	800.00
	可售面积（平方米）	280,000.00


	基本数据
	项目	金额	计算方法
	增值税计税收入	2,875,675,675.68	（含税收入-土地成本）/1.11
	销项税	316,324,324.32	（含税收入-土地成本）/1.11*11%
	进项税	108,216,216.22	（开发成本-土地）/1.11*11%；假设进项发票的税率是11%
	可扣除的开发成本（不含土地）	983,783,783.78	开发成本-进项税
	土地涉及的增值税	16,648,648.65	土地成本/1.11*11%
	可扣除的土地成本	151,351,351.35	土地成本-土地涉及的增值税
	土地增值税计税收入	3,027,027,027.03	（含税收入）/1.11
	企业所得税计税收入	3,027,027,027.03	（含税收入）/1.11


土地增值税测算
	项目	金额	备注
1	土地增值税计税收入	3,027,027,027.03
2	可扣除的开发成本（不含土地）	983,783,783.78
3	可扣除的土地成本	151,351,351.35
4	开发费用	113,513,513.51	(2+3)*10%
5	加计扣除	227,027,027.03	（2+3）*20%
6	增值税附加税费	31,632,432.43	增值税*10%
7	项目扣除金额	1,507,308,108.11	2+3+4+5+6
8	增值额	1,519,718,918.92	=1-7
9	增值率	100.82%	8/7
10	适用税率（％）	50%
11	速算扣除系数（％）	15%
12	应缴土地增值税税额	533,763,243.24	810-711

企业所得税测算
	项目	金额	备注
1	企业所得税计税收入	3,027,027,027.03
2	可扣除的开发成本（不含土地）	983,783,783.78
3	可扣除的土地成本	151,351,351.35
4	期间费用（含利息）	224,000,000.00
5	增值税附加税费	31,632,432.43
6	土地增值税	533,763,243.24
7	可扣除成本、费用合计	1,924,530,810.81	2+3+4+5+6
8	利润	1,102,496,216.22	1-7
9	应交企业所得税	275,624,054.05	利润*25%
10	净利润	826,872,162.16

应交税费汇总表
序号	项目	金额	备注
1	土地增值税	533,763,243.24
2	企业所得税	275,624,054.05
3	增值税	208,108,108.11	销项-进项
4	增值税附加税费	31,632,432.43
	应交税额合计	1,049,127,837.84
	总税负	34.66%	总收入/应交税额合计

看到这个表税负34.66%，是不是太高了？

律师实务 | 房地产开发企业销售自行开发房地产项目增值税的缴纳

作者马巧华

2016年5月1日，我国全面推开营业税改征增值税试点，房地产业作为最后纳入试点范围的四大行业之一，也由缴纳营业税改为缴纳增值税。对营改增之后，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税缴纳问题，本文根据相关法律规定，从以下四个方面进行了梳理，以期对该问题有较为全面的认识。

看点

一、何为房地产开发企业自行开发的房地产项目？

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，房地产开发企业自行开发的房地产项目，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。另外，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于销售自行开发的房地产项目。

看点

二、销售额的确定

确定销售额是房地产开发企业计算应纳增值税额的第一步；年应税销售额的多少是划分一个企业是小规模纳税人还是一般纳税人的标准。因此，销售额的确定意义重大。

房地产开发企业年应征增值税销售额500万元以上（不含本数）的为一般纳税人；年应税销售额500万元及以下(含本数)的为小规模纳税人。一般纳税人采用一般计税方法计算应纳增值税额，只在特定情况下才采用简易计税方法，而小规模纳税人只能采用简易计税方法计算应纳税额。

（一）一般纳税人销售自行开发的房地产项目销售额的确定

一般纳税人计算应纳增值税额使用一般计税方法，对于老项目可以采用简易计税方法。

根据《中国人民共和国增值税暂行条例》第六条“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”的规定，增值税属于价外税。因此，在计算销售额时，应将含税的销售额转换为不含税的销售额。转换方法为，含税销售额除以（1+税率）。

1、一般计税方法销售额的确定

房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税。销售额为该企业取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额。

销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款+价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（注：根据〔2018〕32号《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》2018年5月1日之后，11%税率调整为10%,下同）

上述公式中的全部价款主要指房地产开发企业从购房者手中收取的全部房款；全部价外费用指在房款之外收取的手续费、违约金等费用。

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

上述“当期销售房地产项目建筑面积”，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积；“房地产项目可供销售建筑面积”，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，但不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积；“支付的土地价款”，是指房地产开发企业向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款,包括征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。根据河北省政策，目前符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

2、采用简易计税方法的老项目销售额的确定

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，但土地价款不得从销售额中扣除。这里需要说明的是，如果房地产开发企业的老项目不采用简易计税方法，仍然可以采用一般计税方法计税。

老项目是指,《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目或者《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

采用简易计税方法的老项目销售额的计算公式为：销售额=（全部价款+价外费用）÷（1+5%）

这里的全部价款和价外费用的含义与一般计税方法中全部价款和价外费用的含义相同。

（二）小规模纳税人销售自行开发房地产项目销售额的确定

房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，无论是新项目还是老项目均采用简易计税方法，销售额为该企业销售房屋取得的全部价款和价外费用，并且不得扣除相应土地价款。计算公式和一般纳税人销售老项目采用简易计税方法计算销售额的公式相同：销售额=（全部价款+价外费用）÷（1+5%）。

看点

三、预缴税款

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，应预缴税款。根据2016年4月30日发布的《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》，预收款包括分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）、全款取得的预收款。定金属于预收款；诚意金、认筹金和订金不属于预收款。

房地产开发企业收到预收款时，未达到纳税义务发生时间（纳税义务发生时间详见下文），不开具发票，但应按照销售额的3%预缴增值税，填报《增值税预缴税款表》。

（一）一般纳税人预缴税款

一般计税方法应预缴税款=预收款÷（1+11%）×3%

老项目采用简易计税方法应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

（二）小规模纳税人预缴税款

应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

看点

四、纳税义务发生时间及纳税申报

(一)纳税义务发生时间

根据《营业税改征增值税试点实施办法（2016）》第四十五条的规定，增值税纳税义务发生的时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指房地产开发企业在销售不动产的过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。

由此可见，发生应税行为是确定增值税纳税义务发生时间的前提条件。那么，何为应税行为？根据《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》的规定“房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。”实际中，房地产企业一般是，在收到部分或全部房款之后，才办理交房手续。因此，房地产开发企业增值税纳税义务的发生时间一般为交房的当天。

(二)纳税申报

一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应在规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，应在规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。