2018房地产行业稽查来袭:土地增值税筹划有风险

房地产财税咨询 2021-12-09

点击上方"蓝色字"可关注我们！

房地产财税学习平台

微信号：fdccspx(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2018年房建企业最新财税专题课程将于【重庆】【南京】【长春】【福州】【北京】【广州】【厦门】【济南】【沈阳】【郑州】【武汉】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 佟军老师

添加老师微信13681007031 今日与您分享：

前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

◎ 华税税务稽查组

引言：近年来，房地产开发企业面对国家不断出台的调控政策，竞争越来越激烈。在这种背景之下，控制企业的运营成本成了提高收益的重要手段，而税收筹划是控制成本的方法之一。房地产业涉税十余种，并不是所有税种都适合进行税收筹划的，土地增值税在税收筹划中可操作空间相对较大，因此，房地产开发企业对土地增值税进行筹划是常态。然而不当税收筹划又会带来税务稽查风险。本文从一则房地产开发企业的土地增值税清算案例入手，对房地产开发企业的土地增值税税收筹划进行分析，指出其税务稽查风险点供大家参考。

一、案例

（一）基本案情

A项目由A房地产开发企业全资开发。该项目坐落于H区的新兴行政中心，紧邻国道，2010年7月拿地3.6万㎡，2013年12月竣工，B集团同时为A 房地产开发企业控股股东，出资比例70%。

A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型共计2.2万余㎡，在土地增值税清算申报时已售罄。A房地产开发企业提交的税务师事务所出具鉴证报告审定的销售截止期为2014年12月，已售面积16.4万㎡，已售比例96.99%，申报收入约6.9亿。根据税务师事务所出具的鉴证报告，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。

A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。

（二）税务机关的质疑

1、实际税负的争议问题。A房地产开发企业申报的土地增值税实际税负为零，剔除房地产开发企业按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计扣除20%，计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。

2、销售收入的争议问题。非住宅的销售单价仅为4170元/㎡，低于普通住宅的4204元/㎡。但仔细核对后发现，根据鉴证报告该项目非住宅分为三种类型——商铺、幼儿园和车库，其中车库面积占非住宅总面积70%，单价2381元/㎡，在H区不算低价，但是车库拉低了非住宅销售平均单价。而同时，商铺均价9000元/㎡，幼儿园均价4500元/㎡，初步看来也是低于市场价的。

3、成本比率的争议。该项目申报四项费用之和达到4亿元，单位面积成本2376元，超出按竣工年度计算的定额标准。

（三）税务机关的清算审核

由于存在上述质疑，而本案也处于土地增值税清算阶段，地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：

1、清算单位的审核

在基本情况的审核中，税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，“房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位”，故A项目应当划分为两个清算单位，而税务师事务所出具的鉴证报告只划分了一个清算单位。

通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼，而九号楼车库面积1742㎡，仅占其非住宅42%，其余非住宅都是商铺。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅4100㎡的单价提高到6500元，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。

2、销售收入的审核

经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：

一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元，评估均价3800元/㎡，平均调增单价900元/㎡。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套。且均未说明理由。

二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺建筑面积占非住宅的25.66%，幼儿园建筑面积占非住宅的4.26%，全部销售给了A房地产开发企业的控股股东B集团。A房地产企业提供了第三方资产评估机构出具的房屋估价报告，采用收益法评估的不含室内装修价值的市场价值为4900万元，低于清算申报价格5700万元。但是根据税务机关掌握的二手房申报信息，与A项目地段和建设规模相近的营业用房合同均价在18000元/㎡。因此，土地增值税清算申报价格虽高于评估价，但仍低于市场价比较多。

3、扣除项目的审核

为了进行扣除项目的审核，税务人员一方面对A企业提供的清算资料进行了详细的书面审核，并对重要事项进行了实地查验和验收取证。另一方面向企业取得了各栋的施工图、竣工图电子资料，并向第三方造价咨询公司寻求帮助。最终税务人员确认以下几方面存在问题：

一是土地成本确认存疑。B集团这几年的财政资金返还记录显示，B集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。

二是前期工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。“其他”中196万余元未提供发票明细表。

三是建筑安装工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。

四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。

五是代收费用不应加计扣除。

4、成本分摊的审核

车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块，单独入户，未享受小区环境，不应分摊园林费用。

（四）税务机关处理

最终，税务机关只针对前述提到的几个明显违法的问题进行了调整，调减应退增值税369万元。

二、房地产开发企业土地增值税筹划税务风险及应对

（一）A房地产企业筹划方案分析

从案情分析可以看出，A房地产企业至少运用了三种类型的税收筹划方法：一是利用公司组织形式，即通过单独成立法人企业固化土地成本；二是合理定价，即通过关联交易使项目达到清算条件，并将转让收入保持在可控范围内；三是选择项目核算方式，即对两个地块的开发项目实施统一核算。

（二）A房地产企业筹划方案的税务风险

1、土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合B集团是A房地产企业的实际控制人，因此，A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是A房地产企业与B集团系独立法人，B集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。

2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估，但是评估价是否合理、税务机关会否对评估价进行调整、如何调整。

3、对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》，税务机关至少还要证明A房地产企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。但是关于不符合清算要求与不实的标准，税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定A房地产企业提供的凭证不实，那么A房地产企业还可能面临税务稽查的风险。

（三）A房地产企业税务风险应对

1、针对土地成本问题：虽然涉案地块有财政返还资金，但是按照合同约定该资金是返还至B集团而非A房地产企业，且A企业与B集团是独立法人主体，因此从A房地产企业角度看，在计算土地增值税时，该笔财政返还资金不能冲减获地成本。

2、针对关联交易估价问题：由于涉案关联交易的房产均为商业性房产，而商业性房产的价值通常体现在它获取收益的能力上，因此用收益法评估是符合其产品性质的。虽然税务机关指出该评估价低于市场价，但是在商业性房地产价值评估方面并不是市场价法一定比收益法评估价更合法。

3、针对四项费用的问题：A房地产企业四项费用算下来比定额标准高不少，但是由于税法相关规定中对土地增值税清算要求并没有详细明确的标准，经过A房地产企业的据理力争，税务机关只对缺少发票的部分费用予以调整不许扣除。

三、房地产开发企业土地增值税稽查风险点

（一）税收优惠政策适用是否合法

我国房地产开发企业适用的土地增值税免税情形有：（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。（3）因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务机关审核，免征土地增值税。（4）对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。（有例外：另根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文暂免征收土地增值税的规定。）（5）对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税。（6）委托代建免税：对开发商而言，虽然取得了收入的，但是没有发生产权转移，其收入不属于土地增值税的征税范围。

当房地产开发企业向税务机关提出享受土地增值税免税待遇时，税务机关会仔细审核是否符合相关税收优惠政策的适用要求。而对于是否符合税收优惠政策的规定又常常存在争议，例如对“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”中“因国家建设需要”该如何理解、是否一定有政府规划部门的公告、如果政府采取与企业签订回购协议的方式收回土地是否可以适用该优惠政策，都存在争议。

（二）销售收入是否有少计的情况

销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础，也是在土地增值税预缴阶段的预征率适用的基础，因此无论在土地增值税预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断是否存在隐瞒销售收入的行为，比如是否有隐瞒销售价格的行为、附属办公设备的购销合同价格是否合理、装修合同价格是否合理、土地增值税的清算单位是否合理合法等。

（三）扣除项目是否真实、扣除金额是否准确

计算土地增值税时可扣除项目主要包括：土地出让金及税费、房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税费。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计可扣除项目。税务稽查时税务机关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除额的情形、应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产税是不是错误地计入了开发间接费用、代收费用有没有错误地加计扣除、各种成本是否都有对应的合法凭据、成本分摊是否合法等。

综上，华税稽查组建议房地产开发企业需对土地增值税纳税筹划给予足够重视，企业相关要及时掌握最新政策，结合项目实际情况，通过合法的税收筹划方案降低企业税负，提升核心竞争力。同时，当面临税务机关质疑时，企业应积极寻求税法专业人士的帮助，从法律角度出发，积极应对，据理力争。

拆迁安置土地增值税的处理问题

《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）明确如下：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

那么如何正确理解上述规定呢？

关于“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”的正确理解

如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，需要从两个方面考虑：

1、需要按220号文件确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”。因为房屋补偿方式相当于房地产企业向被拆迁户支付货币补偿资金，然后被拆迁户再用这笔货币补偿资金向房地产企业购入房屋，因此应按照同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定“拆迁补偿费支出” 入开发成本的土地成本中；

2、要确认视同销售所得，对补偿的房屋按照国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定的金额确定视同销售收入，同时按照税收规定计算确认拆迁安置房屋的视同销售成本。

案例：甲公司是一家房地产开发企业，2009年由于当地政府招商引资的原因，甲公司与当地的一家水泥厂签订了合同，合同约定对水泥厂进行拆迁，建设商住楼。建成后返还其商业面积3万平方米，除此没有支付其他土地款。该公司的开发产品会计成本构成为

①土地征用费及拆迁补偿费0万元。

②前期工程费1000万元。

③建筑安装工程费15000万元。

④基础设施建设费3000万元。

⑤公共配套设施费800万元。

⑥开发间接费200万元。

总成本为20000万元，总可售面积为10万平方米。单位会计成本为2000元/平方米。甲公司同类房地产的平均价格为6000元/平方米。

计算如下：

第1、支付建筑施工等其他开发成本20000万元。

第2、拆迁补偿费支出：30000×6000=18000万元（注意：这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户30000平米的，而是整个楼盘的。需要在总可售面积10万平方米中分摊。）

视同销售收入：30000×6000=18000万元

第3、单位可售面积计税成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10万平方米是作为总的建筑面积计算的，不能以7万元平方米作为分母）

第4、视同销售成本=3800×30000=11400万元

视同销售所得=18000-11400=6600万元

从上面的案例可以看出，安置回迁房是一定会产生视同销售所得，是一定要交企业所得税和土地增值税的。很多人对“按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”的理解是视同销售收入等于视同销售成本，从而根本不用视同销售。

例如“拆一还一”100平方米，市场价值100万元，收入100万元，拆迁补偿成本也是100万元，暂不考虑流转税金，很多人认为，企业所得税处理100-100=0；土地增值税处理100-100-100×20%=-20万元。拆迁补偿不用交土地增值税，这种的观点是错误的。

用购置房屋来拆迁安置同样会产生视同销售所得

将购房支出直接计入拆迁补偿费处理时，同样拆迁补偿费需要分摊，不能简单的按国税函[2008]828号文件所得税的规定，即：允许购入商品的视同销售收入按照购入价格确定，不能简单的理解收入等于成本，没有土地增值税。国税函[2008]828号是企业所得税的规定，并且《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）强调：国税函[2008]828号第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。用购置房屋来拆迁安置没有替代职工福利等费用支出性质，是生产销售所必需的。

另外，这里需要注意的是，《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业问题的批复》（国税函发[1995]549号）规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。营业税可以按成本价缴纳，甲公司按成本价缴纳的营业税为3800×30000×5%=570万元。

对“货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费”的“合法有效凭据”的理解

房地产企业场支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的。

房地产企业出具下列凭证可以税前扣除：

①政府规定的拆迁补偿费标准的文件。

②被拆迁人签字的收款收据或收条；支付给行政机关、司法机关的罚款、罚金、滞纳金不得扣除，但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、银行罚息、诉讼费等都属于与生产经营有关的支出，准予税前扣除。

③被拆迁人与房地产企业签订的拆迁补偿费协议。

④如果房地产企业是与当地的拆迁办签订的拆迁补偿费协议，则需要拆迁办收款收据。

货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭证计入拆迁补偿费

原《关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知》（穗地税函[2008]342号）第一条“关于以房产补偿被拆迁方土地增值税的计算问题：房地产开发企业根据当地政府的城市规划和建设部门的要求进行拆迁改造，以房产补偿给被拆迁方的，对补偿面积相等的部分，以该房产的建筑安装成本价作为房地产开发企业销售不动产收入；对补偿面积超过拆迁面积的部分，根据187号文第三条第一项的规定，按下列方法和顺序确认房地产开发企业销售不动产收入：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业补偿给被拆迁方的房产成本为该房产的建筑安装成本，上述补偿给被拆迁方的房产成本，计算土地增值税扣除项目时，允许加计扣除”规定停止执行。

MORE推荐阅读