税局“翻旧账”：出口退税企业该如何行使陈述抗辩权？

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◎ 华税税务稽查组

编者按：上周华税税务稽查组对外综服企业提供“一站式”服务所涉税务风险进行了全面的剖析后，不少客户咨询外综服企业因此情况被税务稽查时应如何应对。本期，华税基于代理外综服企业出口退税案件的丰富经验，以一则因上游生产企业原因导致外综服企业被税务机关处理的真实案件为例，解析外综服企业该如何实现事后陈述、申辩等救济权利及如何做好事前税务风险管理。

一、案情简介

A公司成立于2014年，是一家外贸综合服务企业，主要从事自营出口、代理出口及外贸综合服务业务。

2016年5月，国家税务总局、公安部、海关总署、人民银行四部门联合召开全国打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票工作部署会议。由于A公司在2014年至2015年年度外贸出口额及出口退税额呈高速增长态势，被国税总局列为预警企业。为配合本轮“双打”行动，2016年7月，B市国税稽查局向A公司下发了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，对A公司2013-2015年度涉税情况进行检查，并对A公司已申报但尚未审批的增值税出口退税款约1.6亿元实施了暂缓办理，A公司仍有可以申报但尚未申报的出口退税款约3500万元。B市国税稽查局检查人员于2017年1月正式入场检查，9月份检查结束。

经查，B市国税稽查局认定A公司取得上游生产企业C公司虚开增值税专用发票3000份，其中已申报退税款为600万元、已申报未退税款为260万元；A公司8家上游供应商经B市国税稽查局函调核查，认定存在进销项不符，无生产经营能力，生产业务不真实的情况，据此认为A公司没有尽到审查义务。综合以上情况，B市国税稽查局根据相关规定作出处理决定，A公司提供外贸综合服务代理退税的货物按照视同内销征收增值税，追缴已退税款8400万元，视同内销征收增值税7500万元，已申报未退税款5000万元不再予以办理退税。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：A企业作为外综服企业提供的外贸综合代理出口退税服务，因生产企业原因，是否应由其承担出口退税法律责任。

A企业认为，其与上游供应商之间存在真实的供销交易，取得的增值税专用发票与真实的货物购销交易关系是相符的，在发票管理系统中均能认证通过，发票所载货物数量、品名、金额与双方之间的入库单、出库单、结算单及账务处理均能一一对应，足以证明其从未实施过虚开增值税专用发票的行为。A公司认为，其在从事外贸综合服务过程中，通过委托律师进行尽职调查、派专人查验货物等方式确保国内购进业务的真实性，已尽到必要的审查义务，其从事的是代理服务，只收取少量服务费，不应由其承担出口退税法律责任。

税务机关认为， A企业以自营名义出口并申报了出口退税，出口退税款退给了A企业，经核查A企业上游生产企业存在虚开、无生产能力等情况，A企业未尽到严格审查的义务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按视同内销货物征税的其他规定征收增值税。

三、华税观点

本案较为典型，面对税务机关“翻旧账”，对外综服企业既往业务进行检查作出税务处理，本案所涉争议焦点的应对是外综服企业最为关心和困惑的话题，我们认为应从审查义务的履行和出口退税责任主体两方面进行申辩。

（一）审查义务

由于2014年第13号公告只是规定了外综服企业应当承担审查义务，但并没有对审查的具体内容、方式、范围、“严格”的标准等作出明确规定，也就意味着只要外综服对生产企业经营情况、生产能力、货物的生产和出口真实性进行了核查，即可认定其履行了审查义务。

违反审查义务应该承担何种法律责任，2014年第13号公告并没有设置与该义务相对应的法律责任条款。从法理学分析，违法行为是事实状态的描述，要将违法行为转化为法律规范层面的不法行为，需要通过法律责任条款的设置来实现。违反法律义务并不必然引起法律责任的承担。当前税务机关对外综服企业既往业务作出税务处理，在2014年13号公告没有规定外综服未履行严格审查义务应该承担何种责任的情况下，从保护国家税款和权责适当、公平合理角度，应参照《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）（以下简称“2017年第35号公告”）对外综服企业违反审查义务应该承担的法律责任的规定进行处理。

2017年第35号公告第十六条规定，代办退税的出口业务有按规定应予追回退税款情形，如果外综服企业未能按规定履行其审核职责，且生产企业未能按规定将税款补缴入库的，外综服企业应当承担连带责任，将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴。据此规定，外综服企业违反审查义务，承担的只是生产企业未能补缴入库所涉及税款的连带责任。

本案中，A企业委托律师对其上游生产企业实施了尽职调查，调查内容包括经营状况、生产资质、生产能力、纳税情况等。A企业合理设置岗位人员和控制流程，对拟出口的货物进行验货、对出口货物与报关信息进行审核、对收汇进行审核，商务人员将包含出口合同、购销合同、出口确认函、出入库单、结算单、发票、报关单等出口资料汇总后在内部进行交叉比对、层层审核，A企业尽到了严格审查的义务。即使税务机关认定A企业未尽到审查义务，其承担的仅为其代办退税的生产企业未能补缴入库的税款的连带责任。

（二）退税责任主体

华税税务稽查组在上周发表的《“外贸综合服务”商业模式，7类税务风险突出！》一文中提到，2014年第13号公告规定外综服企业以自营名义出口退税与外综服业务本质相背离，自营名义出口退税意味着税务机关将出口退税管理的目标锁定在外综服企业身上，外综服企业作为出口退税主体意味着其也是出口退税责任主体。由于签订了购销合同和以自营名义出口，导致税务机关将本是生产企业的出口业务歪曲认定为生产企业向外综服企业的“销售”业务，进而视为内销而非出口，这种管理方式将生产企业从出口退税环节中抽离了出去，使生产企业游离于出口退税管理之外，外综服企业承担的出口退税主体责任与其所获收益严重不匹配。出口退税已成为外综服企业发展中遇到的最大的困难和风险，部分外综服企业已转型甚至放弃从事外贸综合服务。

正是基于2014年第13号公告暴露出的诸多问题，2017年第35号公告将生产企业纳入了出口退税监管范围，理顺了外综服企业和生产企业之间的代理关系实质，明确规定生产企业作为出口退税责任主体。2017年第35号公告第十九条规定，如发生骗取出口退税等涉税违法行为的，生产企业应作为责任主体承担法律责任。外综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的，对其应按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。外综服企业发生参与生产企业骗取出口退税等涉税违法行为的，应依法承担相应法律责任。这意味着生产企业承担骗取出口退税等违法行为的主体责任，外综服企业与生产企业通谋参与骗取出口退税等违法行为的，承担“帮助犯”的责任。

本案中，A企业与上游供应商在存在真实货物交易并履行审查义务的情况下，税务机关应参照2017年第35号公告的规定，不应将A企业认定为出口退税责任主体，不应由A企业承担追缴已退税款、视同内销补税的责任。税务机关对外综服既往业务进行税务处理、处罚时，应遵循实质课税和行政法比例原则。外综服企业为生产企业提供的代理出口退税服务，收取了少量的服务费，货物真实出口交易双方是生产企业和外商，相关的货款和退税款都是由外综服企业在扣除服务费后直接支付给了生产企业，如果税务机关要求外综服企业退还已退税款并视同内销征税，明显违反了实质课税和比例原则的应有之义。税务机关如果要求外综服企业承担返还已退税款、视同内销纳税的法律责任，一方面难以实现追回国家税款的目的，另一方面也导致那些真正存在违规从事出口退税业务的生产企业在取得了非法利益的同时仍然可以逍遥法外并不承担任何法律责任。

（三）外综服企业税务风险应对的建议

针对当前外综服企业普遍面临被税务机关“翻旧账”，对既往业务进行税务稽查并处理、处罚的境况，以及部分外综服企业虽未被税务检查，但既往业务因上游供应商原因导致已退税款被追缴的情况，结合2017年第35号公告，建议从以下方面进行应对。

1、充分利于每次陈述、申辩的机会，与税务机关保持良好的沟通

根据《税务稽查工作规程》规定，税务机关有权在作出税务稽查结论之前就处理方案与当事人进行沟通，并要求当事人进行陈述、申辩。企业在税务稽查结论出具前，处于检查阶段时，企业应当积极协调有关部门，抓住每次陈述和申辩的机会。如果税务机关拟向企业作出处罚的决定，企业应充分利用听证权。

2、充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径

检查程序结束，税务机关作出处理、处罚决定之后或者税务机关作出不予退税决定之后，建议企业充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径。在当前依法治国、依法执政和税收法治的环境下，通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段，也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。目前我国出口退税税制立法层次低，部门规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突，税务机关对出口退税政策理解不一。以代理的外综服企业案件实务经验为例，华税律师曾成功帮助外综服企业改变了税务机关对其骗税的认定，帮企业挽回了巨额的经济损失。

3、做好税务风险清理和完善内控制度和信息系统

还未被稽查的外综服企业，应根据自身实际经营的情况，做好税务风险清理工作，梳理从事外综服业务过程中所存在的税务风险以及退税环节存在的不足，有针对性的采取补救措施。建议外综服企业根据2017年第35号公告的规定完善代办退税内部风险管控制度，建立风险管控信息系统，对代办退税的出口业务进行事前、事中、事后的风险识别、分析，严格按照有效的税收规范性文件履行审核义务、代办退税以及按法律法规的规定进行单证备案，以备税务机关核查。

四、小结

外综服企业提供的“一站式”代理服务为何演化成由其承担权利与义务不对应、收益与风险不匹配的出口退税法律责任，归根结底在于我国的出口退税制度的相关规定未能反映出外综服这一新型外贸业态商业模式经济实质，制度的缺失导致外综服企业承担了全部的不合规法律责任。税务机关对外综服企业既往业务进行税务处理，在2014年第13号公告对外综服企业履行审查义务规定存在标准不清、责任不明和退税不合规及骗税的责任主体不明确的情况下，应参照2017年35号公告的规定，将生产业务列为出口退税责任主体，在外综服企业未能履行严格审核义务的情况下，对生产企业未能补缴入库所涉数税款承担连带责任。外综服企业在从事代办退税业务过程中，应建立完善的内控制度和信息系统，严格按照2017年35号公告新规的规定做好审查义务和留存好相关资料，做好单证备案。华税税务稽查组下周将推出出口退税相关文章，敬请关注！

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