科创板专题之十：科创企业个人所得税代扣代缴义务及履行

2019年1月1日起施行的新《个人所得税法》，是我国个人所得税制度一次根本性、颠覆性改革，不仅仅在制度体系上对居民个人的综合所得实行按年综合征税，而且在法律制度上更进一步强调扣缴义务人的代扣代缴义务。

在企业上市科创板各个事项中，个人所得税事项无疑是其中涉及面最广、合规难度最大的税务事项。个人所得税的税务处理，不仅涉及企业每一名职工薪资奖金的综合所得，而且在上市过程中的股份制改造、股权激励、技术入股、限售股处置、并购改制重组、关联交易、资产处理等各项业务中，也会涉及大量复杂的个人所得税事项，关乎企业上市成败。其中不仅涉及到大量的自然人的纳税义务履行情况，更是涉及到企业的代扣代缴义务的履行，更是要面对新旧两套《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及相关配套法规制度的适用。

企业在个人所得税涉税业务的处理过程中，需要重点关注四个事项：

 一   准确适用新旧《个人所得税法》

新旧《个人所得税法》均规定：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。企业在科创板上市过程中，其个人所得税事项处理上，需要按照支付时间的不同，区别适用新旧《个人所得税法》。其中，需要特别关注工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得的前后税法上巨大差异。对2019年1月1日以前支付的，按月或按次分项依据原《个人所得税法》执行，2019年1月1日以后支付的，实行按年综合征税，企业每月按规定予以预扣预缴，符合四个条件需要汇算清缴的纳税人，在次年3月1日至6月30日期间办理。

 二   代缴代缴义务的变化

新《个人所得税法实施条例》规定，全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。和原《个人所得税法实施条例》相比较，重点强调全员全额申报中，扣缴义务人需要对“所有”的事项予以代扣代缴。对于扣缴义务人支付给所得人的应税所得，依据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》规定，需要代扣代缴（预扣预缴）的，无论支付金额多大、有无扣缴税额，对所有全部的支出，都需要依法扣缴税款并全员全额扣缴申报。

重点履行好以下义务：

一是依法足额扣缴税款。向纳税人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣代缴税款，按时缴库，并专项记载备查。

二是依法报告不接受扣缴情况。扣缴义务人依法履行代扣代缴义务，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关。

三是不得拒绝纳税人专项附加扣除。居民个人向扣缴义务人提供有关信息并依法要求办理专项附加扣除的，扣缴义务人应当按照规定在工资、薪金所得按月预扣预缴税款时予以扣除，不得拒绝。

四是依法及时提供扣缴税款信息。于年度终了后两个月内，向纳税人提供其个人工资薪金所得和已扣缴税款等信息。工资、薪金所得以外的其他所得，应在扣缴税款后及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

五是不得擅改纳税人提供的信息。应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。

六是妥善保存相关资料。对纳税人提供的《个人所得税专项附加扣除信息表》，应当按照规定妥善保存备查。

七是依法为纳税人保密。依法对纳税人报送的专项附加扣除等相关涉税信息和资料保密。

八是承担违法责任。未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理。

 三   新法执行中的五个要点

（一）识别个人所得的形式

个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

（二）识别纳税人身份和纳税义务

按照先判定纳税人是否“在境内有住所”、后判定“居住时间”是否一个纳税年度内超过183天的次序，识别纳税人是居民个人纳税人还是非居民个人纳税人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。非居民个人从中国境内取得的所得，依法缴纳个人所得税。《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部、税务总局公告2019年第34号）明确，自2019年1月1日起，无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

无住所个人在一个纳税年度内首次申报时，应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数以及在税收协定规定的期间内境内停留天数，按照预计情况计算缴纳税款。实际情况与预计情况不符的，分别依法处理。

（三）识别无住所个人境内工作时间和境内外所得

个人取得归属于境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

无住所个人取得的数月奖金或者股权激励所得，以数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金或者股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。

对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。

由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。

（四）规范无住所居民个人优惠政策的执行

在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部、税务总局公告2019年第34号）进一步规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

此前六年起始年度自2019年（含）以后年度开始计算，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度。

（五）代扣代缴个人所得税的项目范围与计算

实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得：利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得。扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按次或者按月预扣预缴税款。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额。劳务报酬所得适用20%——40%三级超额累进预扣率预扣税款，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

扣缴义务向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月折算后的综合所得税率表计算应纳税额。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。

 四   上市过程中特别事项扣缴

企业的上市科创板的过程中，在股份制改造、并购、改制、重组、股权激励、技术入股、资产处置等业务中，涉及具体的个人所得税相关事项，请参阅本书相关章节。

作者：

袁森庚。厦门大学硕士，北京市盈科（广州）律师事务所高级合伙人律师、财税法律事务部主任。

李欣。税务师，国家税务总局安庆市税务局信息中心主任。

凡人说税，税与凡人

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