中国城镇居民的房地产税纳税意愿？
作者简介
张 平：复旦大学国际关系与公共事务学院，助理教授；主要研究领域为公共财政管理、房地产税与地方政府治理。主要研究领域为公共财政管理、房地产税与地方政府治理。
侯一麟：美国西拉丘斯大学( Syracuse University) 麦克斯韦尔公民与公共事务学院，教授；研究方向为公共财政和预算制度。
文章来源：《公共行政评论》第2期，本文略有删改。
摘要
论文在房地产税纳税意愿理论模型的基础上，建构纳税意愿的测量指标，再使用 《中国家庭追踪调查》 的数据，根据区域、住房类型、拥有套数、购房贷款和社会经济地位等因素，对不同地区和收入的居民的房地产税纳税意愿进行多维度比较，发现: 一、不同地区和收入的家庭的房地产税纳税意愿存在较大差异，说明房地产税的地方税特征和差异化设计的必要性。二、在不同减免方案下，房地产税的财政效应明显不同。三、没有证据表明减免额度越大纳税意愿越高。研究结果表明，简单地提高减免额未必能减少开征房地产税的阻力。论文认为: 以人均价值减免为基础，综合考量房地产税的税收潜能和居民纳税意愿，理论上的最优减免额度不宜超过当地人均三分之一建筑面积的当年市场价值。
一、中国房地产税纳税现状分析
中国房地产税改革已经探索多年，从政府方面的房地产税空转试验到小区服务倚靠物业费运行，再到沪渝两市的居民房产税试点，以及落实中的全国不动产登记和起草中的房地产税法，呈现出实质性推进。如今，地方政府依靠国有土地出让金维持财政支出的做法已经明显不可持续，住房持有两极分化加剧，房市经过轮大起，各种调控手段均未起到期望的长效作用，仍然仰仗刚性的行政约束。在这个背景下，思考开征居民房地产税就必须进入较深的层次，务必充分考虑国民的纳税能力和纳税意愿。在房价高企的境况下，居民能否交得起房地产税、是否愿意缴纳是不可回避的问题。房地产税牵涉面广，出于各种原因，学术圈、政策界乃至全社会均对开征此税存在种种疑问; 讨论和研究普遍缺乏理论导引和数据支撑，更少见详实的实证分析。本文聚焦于房地产税改革实践中的关键问题: 城镇居民的房地产税纳税（缴付）意愿。考查在不同的税制要素设计方案下，纳税意愿有何不同?什么样的税制设计方案 ( 包括税基定义、税率设计和税负减免等) 适合当下国民的纳税意愿? 不同地区居民的纳税意愿有何差异? 我们通过详尽的数据分析，测算不同地区居民的纳税意愿及其差异，为房地产税改革尤其是不同地区在开征时点选择、地域差别考量以及税制要素设计等方面的差异化制度设计提供理论支撑和实证依据。
二、房地产税纳税意愿分析
税收是公共服务成为可能的财源; 但从经济效率的角度分析，任何税收都会造成效率损失;所以在可能的范围内，税负越低全社会的整体效率越高。对个人、家庭和企业来说，税负越低，消费和投资越高，越有利于发展经济、提高生活满意度。然而，房地产税与所得税及消费税等有所不同。房地产税收入直接用于当地当年的基本公共服务，是一种受益税。这一点在国外文献中已是共识。国 内 学 界尽管对于是否应当开征房地产税仍有争论，但关于房地产税是受益税，看法已经趋于一致。从税收理论考虑并经过很多国家的长期实践证明，房地产税突出的地方化特征使之最适宜基层政府征收、使用。居民每年缴纳当地的房地产税，同时享受与税负相应的公共服务。地区间的税负和服务有的差别很大，但很多家庭依然选择在高税负的政区居住，就是因为综合起来看，当地的服务受益远大于税负痛感。
沿着这个思路，如果中国开征房地产税并且由基层政府将税收用于当地基本公共服务，综合考虑税负和公共服务受益，居民的房地产税纳税意愿如何?本文的分析紧密结合税制要素设计，包括税基定义、税率高低、减免范围和方式以及税收用途等。各国实践和长期研究表明: 从税基定义的角度看，房地产税按价值征收已经成为行业标准; 按套数和面积征收的做法早已被摒弃。从税率高低的角度看，参考十余年来国内公共财政学者根据各地实际情况，从不同角度、用各种 数据做的测算，0. 1% －1% 是大致的起始参考区间。根据房地产税总额占政府收入的比重这一指标，参考国内已有的测算，并参照某些国家的房地产税平均税负，0. 5% 的有效税率在当下的中国可能比较适当。这里 0. 5% 的税率是指平均水平，并非各地如此，最终采用的税率将是充分考虑不同基层政区之间差异的本地化差别税率。从减免范围和方式看，初步的实证分析表明: 人均价值减免的方案，从对不同收入群体的公平性考量，对调节收入分配的作用以及简化政策实施难度等方面来看，都明显优于首套减免和人均面积减免的方案。但 “人均价值减免” 中到底免除多少 “价值” 仍需要进一步探索。从税收用途的角度看，一二三线城市的房价、税基总量差别巨大，用房地产税提供公共服务必然加剧地区间财政能力差距，这是该税收入由中央和省级政府统一调配的理由之一; 在同一都市范围内，辖区之间财政能力差距也有高低之别，这也是市区共享房地产税收入的缘由; 但基层政区专用是迄今最广泛的做法，也是基层政府征管动力最高、居民纳税意愿最高的设计。本文延续房地产税税率在不同地区差异化设定的前提，考察房地产税在不同的价值减免方案下的居民纳税意愿。
房地产税作为受益税用于基本公共服务，其本质是将居民的私人消费强制变为公共服务消费。居民的收入层次不同，消费偏好就有差异: 收入低的居民倾向于亟需的私人消费如衣食住行等; 中高收入人群对公共服务要求较高，如优美的小区环境和高水平教育医疗条件等。居民的消费偏好不同，意味着其房地产税纳税意愿有异。地方政府也会因为居民纳税意愿的高低 ( 即房地产税收潜力差异) 而做出不同的政策选择。本文在房地产税用于基本公共服务的假设下，利用房地产税的消费效应测度居民对房地产税的潜在支付意愿。
基于投标排序模型 ，我们推导出了房地产税纳税意愿决定因素的三个维度:
（1）管理成本: 房地产税用于公共服务的管理成本越低，居民的纳税意愿越高。我们在下文测量纳税意愿时，将使用不同的转化系数进行模拟。
（2）公共服务需求: 在政府治理能力给定的情况下，居民的纳税意愿首先取决于当前的消费水平。居民收入水平越高，对公共服务的数量和质量的需求越高。
（3）再分配效应: 居民拥有房产的价值 (本文称之为年度租金) 占辖区房产总市值的比重 越低，在缴纳房地产税获得公共服务的过程中处于越有利地位，越倾向于获得净福利，也会具有更高的纳税意愿。这是由于自身房产价值相对低时，就比其他居民缴税少。这样的家庭可以通过缴纳较少的房地产税获得较多的公共服务从而使净福利增加。另外，人口多的家庭相对来说也会有更高的纳税意愿。
由于低收入家庭私人消费的边际效用大于其公共服务消费的边际效用，仅仅满足第一个准则还不够。要使低收入家庭接受房地产税，需要使缴纳房地产税后增加公共品供给带来的效用大于缴纳房地产税减少的私人消费效用。尽管低收入家庭的私人消费较低，其年度租金占辖区房地产总值的比重也往往较低。对中等收入家庭来说，年度租金占辖区房地产总值的比重和私人消费都处于中间水平。对高收入家庭来说，年度租金占辖区房地产总值的比重和私人消费都较高。因此，低收入家庭的房地产税纳税意愿不一定低。无论何种家庭，都可以有较高的纳税意愿，这取决于这些家庭的结构和房地产税的税制要素设计。
在实际生活中，到底哪些家庭会对房地产税有较高的纳税意愿呢? 下面我们对不同制度设计下的情形进行模拟测算。
三、数据、方法与结果
现有文献大都通过问卷调查了解居民的纳税意愿。由于民众天生对税收有反感情绪，即便知道房地产税用于当地基本公共服务，也会心存疑问。另外，居民对是否愿意缴纳房地产税的回答，很大程度上取决于对房地产税的认知，而很多时候认知与实际存在偏差。尤其在中国目前房价高企、房价收入比偏高的背景下，直接的问卷调查可能难以获得可靠的结果。因此，我们使用居民自身的准公共品 (例如教育)投入作为其公共品消费偏好，测量居民对作为受益税的房地产税的纳税意愿。就是说，首先测算居民在一些(准)公共品上自己“愿意” 支付金额，由于这部分原本可以用于私人消费金额被转化为(准)公共品消费，该支出可作为测算纳税意愿的一个重要组成部分，这与房地产税作为受益税的特征相一致。另外两个部分为再分配效应(获得的公共服务价值与缴纳的房地产税额之比)和管理成本(转化系数)。同时结合居民拥有的房产情况，测算如果开征房地产税，综合考虑公共品消费偏好和再分配效应，不同收入层次家庭的纳税意愿。在不同的减免参数下，不同家庭的纳税意愿会发生怎样的变化? 这些结果对具体的房地产税政策设计具有直接的指导意义，尤其是如何通过合宜的减免，使房地产税得到最多的居民支持，同时尽可能减少对税基的侵蚀以及可能出现的不公平现象。
（一）纳税意愿的测量
根据上文阐述，我们设定 4 个指标，通过测算每缴纳 1 元的房地产税能够给家庭带来的公共服务受益 (再分配效应) 、公共服务需求和转化系数，来测量居民的纳税意愿。
图1 显示不同衡量指标下的房地产税纳税意愿分布。首先，四个指标计算出的结果非常接近正态分布，说明房地产税作为受益税，与私人消费和公共服务消费需求类似，居民的纳税意愿分布也具备很强的规律性。这也说明，通过一定的税制要素设计获得绝大多数居民对房地产税的支持，是完全可能的。其二，四个指标的峰值分布差异较大。家庭基准受益率 (指标1) 的峰值略高于0; 基准加教育 (指标2) 的峰值接近 1; 基准加文娱休闲 ( 指标 3) 的峰值约为0. 5; 指标4在基准和教育文娱之上累加日常消费的峰值最高，超过3。这是四个指标考查的准公共品的范围不同所致。因此，我们聚焦于同一指标内的相对比较。我们对图1中的结果进行克隆巴赫系数 ( Cronbach＇s Alpha) 检验，发现四个衡量指标具有较好的信度(Ｒeliability) 和效度(Validity)(Scale Reliability Coefficient =0. 87) .。进一步测算发现，四个指标之间的相关性系数较高，如表 2 所示。
下文基于这些衡量指标，对房地产税的纳税意愿进行分析。图2显示拥有不同房产量的家庭的纳税意愿分布。从不同的衡量指标来看，拥有两套和三套或以上房产的家庭，其纳税意愿一般低于只有一套房的家庭，因为税负随房产增加而加重。但是，拥有三套或以上房产的家庭，其纳税意愿有时反而高于只有两套的家庭，这在指标3和指标4表现得尤为明显。这个结果说明: 由于家庭间的消费偏好存在差异，房地产税若能符合居民需要用于相应的公共服务，可以提升居民的纳税意愿。也就是说，拥有住房较多的家庭也可能具有很高的纳税意愿。因为拥有住房较多的家庭往往是高收入家庭，尽管纳税较多，但他们对公共服务的需求也高。如上文所说，纳税意愿同时取决于再分配效应和对公共服务的需求。因此，不能简单地将纳税意愿与缴纳税额的多少相对应，纳税意愿也取决于公共服务需求和转化系数 (政府的行政效率) 。
（二）不同家庭与地区差异
住单元房和联排别墅家庭的纳税意愿低于平均水平且统计显著，但两者纳税意愿不高的原因却可能不同: 住单元房的家庭是由于收入水平相对较低，而住联排别墅的家庭则可能由于需要缴纳的税额较高。住平房家庭的纳税意愿在 1% 水平上显著，四个指标都高于平均水平，这是由于平房一般市值低、税额较小，在再分配作用的效应下，净收益为正。如果原为单位分房，往往地理位置较好; 随着经济发展这类住房市场价值较高，而现居住家庭并不一定具有相应的高收入。因此，尽管这类家庭的房产市值高，但若没有相当的收入支撑房地产税额，其纳税意愿会比较低。还可能是另一种结果: 当时可以获得单位分房的家庭均属于体制内人员。他们并不是弱势群体; 相反，随着经济快速增长，他们大多成长为中产阶级或地位更高的群体。结果表明，这些家庭的纳税意愿高于没有单位分房的家庭。后一种情况更符合当前实际。
根据家庭是否持有住房贷款。与预期相符: 仍有房贷的家庭纳税意愿低于没有房贷的家庭，结果在 5%－1% 水平上显著。根据家庭是否住房困难。由于存在住房困难家庭 (大多低收入) 的房产价值一般也较低，这些家庭也是再分配效应的受益者，因此接受房地产税的意愿明显高于对比项和平均值，结果在 1% 水平上显著。
根据不同省份居民的纳税意愿差异。可以看出，不同省份居民的纳税意愿有很大差异。纳税意愿较低的包括发达的东部省份 (北京、天津、上海、江苏、浙江等) 和欠发达的西部省份 (四川、云南、陕西、甘肃等) ; 相对来说，中部省份 (黑龙江、河南、湖北等) 居民的纳税意愿明显高于东部和西部地区。与纳税能力的差异类似，纳税意愿在地区间的巨大差异也充分突出了房地产税的地方税特征。因此，在纳税意愿基础上，地方政府应考虑采取不同的税收制度设计和不同的税率，以使本地居民具有较高的纳税意愿，减少开征房地产税的阻力。也就是说，在差异化税率使得纳税能力基本一致的基础上，纳税意愿仍然会存在较大的差异。这就需要考虑房地产税的管理边界，也从侧面说明社区异质性会削弱房地产税的受益税特征。
(三) 纳税意愿的决定因素
基于不同的衡量指标和不同的减免方案，我们进一步利用回归分析简要探讨房地产税纳税意愿的潜在决定因素。回归方程为:
WTP = β0 + β1 Housing + β2 Family + βX + ε
其中，WTP 为 纳 税 意 愿，Housing 表 示 住 房 特 征，Family 表 示 包 括 收入水平、社会经济地位等方面的家庭特征。X 是一组控制变量，包括社区特征和社会环境等指标。基于纳税意愿衡量指标的相关特征，在不同的减免方案下，我们均使用纳税意愿作为回归的因变量，其衡量指标为以上四个不同指标的均值。
从不同的减免方案来看，在无减免的方案下，房地产税的纳税意愿与家庭收入的关系并不显著。此时影响纳税意愿的主要是相关的住房特征，包括自住房的建筑面积和种类、其他住房的数量、以及是否有家庭成员外出工作。是否拥有其他住房的效应尤其明显，家庭每多一套其他住房，纳税意愿降低 35% 。由于有成员外出打工的家庭往往经济条件较差，这样的家庭在再分配效应中一般净收益为正，所以他们具有较高的纳税意愿 (提高 19%) 。
人均减免 1 /3 平均建筑面积的价值时，影响纳税意愿的主要因素与无减免时基本相似，其他住房每增加 1 套，纳税意愿降低 48% ，有成员外出打工家庭的纳税意愿提高23% 。
人均减免 2 /3 平均建筑面积的价值时，住房类型等相关特征就不再显著，取而代之的是家庭收入由不显著变得显著，且与收入呈现倒 U 型的关系。在该方案下，平均来说低收入和高收入家庭的纳税意愿均比较低，而中间收入家庭的纳税意愿相对较高。根据相关回归系数可以测算出，纳税意愿较高居民的家庭收入约为 22－23 万元。当人均减免平均建筑面积的价值时，收入对纳税意愿的影响效应变得更加明显，同样呈现倒 U 型的关系，而显著的变量个数进一步变少。可能的原因是，随着减免额度的增加，房地产税对低收入家庭的再分配效应降低，同时额度较小的房地产税也不能满足高收入家庭对高质量公共服务的需求，因此这两个群体的纳税意愿较低。这样的房地产税一定程度上仍然可以满足中等收入家庭适当提高公共服务质量的需求，使得中等收入家庭处于较有利的位置，因此纳税意愿相对较高。
四、税制设计: 不同减免方案下的比较分析
从对不同收入群体的公平性考量、对调节收入分配的作用以及简化政策实施的难度等方面来看，人均价值减免都要优于家庭首套减免和按人均面积减免的方案。那么，“人均价值减免” 中到底免除多少“价值”才是合宜的? 从减小政策推进阻力的角度，有学者认为减免越多越好。事实确实如此吗，理论上的测算结果如何? 在上文多维度分析的基础上，我们进一步从财政效应的角度，通过比较分析对不同方案下的结果进行测算，以期得到有理论支撑、经测算得出的政策启示。
开征房地产税的直接目的是赋予基层政府稳定的自有财源，使之能够更好地提供基本公共服务。作为政府财源，可获得的税收收入应是重要的考虑因素，税收偏少则该税不应开征。若每人免除 1 /3 和 2 /3 人均建筑面积的价值，可征得的税额分别仅为无免除时的 66% 和 44% ; 若每户免除人均建筑面积的价值，相应的比重进一步降为30% 。从纳税家庭数来看，人均免除 1 /3、2 /3 和全部人均建筑面积的价值时，纳税家庭数相应为总数的80% 、53% 和 34% 。就是说，每户减免人均建筑面积的价值时，仅有三分之一的家庭纳税。每户减免人均建筑面积的价值，明显不是一项受益税所应该具备的特征。如果房地产税的税制要素设计中减免额度过高，很少的家庭交税所转化的公共服务对于那些无需纳税的家庭来说仅仅是一种福利。房地产税不应该成为福利税。
因此，从房地产税对财政收入的效应以及对政府治理的意义来说，人均价值免除的额度不宜过大。从纳税意愿的角度来看，人均免除 1 /3、2 /3 和全部人均建筑面积的价值时，纳税意愿的平均值分别为 1. 14、1. 04 和 0. 92 ( 无免除时为 1. 24) 。这说明尽管为降低政策推进的阻力需要适当的减免，但从纳税意愿的角度来看，过度减免的作用恰恰相反。减免额度越高，纳税意愿越低，每人免除全部人均建筑面积的价值时纳税意愿仅为无免除时的 75% ，说明减免越多越好的假设不能得到理论测算的支撑，减免额度应适度而止。
图4 进一步以微观的方式展示了在不同的减免方案下，房地产税在具有不同纳税意愿的家庭中的分布情况。使用的方法类似于计算基尼系数时的洛伦兹曲 线。横轴把所有家庭按纳税意愿由低到高排列; 纵轴为税收负担，由左向右为所有家庭缴纳的房地产税占总税额的比重。与基尼系数相反，由于这里的曲线在 45 度线上方，曲线越偏离 45 度线表明税收负担越向低纳税意愿的家庭倾斜。
结果表明，人均价值减免的额度越高，低纳税意愿家庭承担的税负越重。这一趋势在四个纳税意愿指标中基本一致。由纳税意愿较低的家庭承担较多的税负，显然不利于政策的推进，这正是我们需要避免的结果。就是说，综合房地产税的财政效应、对于地方治理的意义以及尽可能获得居民支持三方面，房地产税的减免额度均不宜过大。
五、结论与讨论
本文在房地产税纳税意愿的理论模型基础上，构建了四个衡量纳税意愿的指标。我们对不同家庭和不同地区居民对房地产税的纳税意愿，进行了多维度的比较，发现: 与纳税能力类似，不同地区和家庭的房地产税纳税意愿也存在较大差异，进一步说明了房地产税的地方税特征和差异化设计的必要性。这意味着各地应根据当地当年情况，自行决定房地产税税率。目前，我国的所有重要税种的税率均由国务院决定，全国统一。因此，房地产税的改革也是中央地方税权分配的调整，进而涉及到中央地方政府间关系的变化，这需要在政策设计中进行全面充分的考量。
一个好的税制要素设计需要充分考虑居民的纳税意愿。税收具备再分配效应，再分配效应与纳税意愿同样存在着权衡和折衷。在人均价值减免明显优于家庭首套减免和人均面积减免的基础上，如何判断和实施合宜的减免额度是一个亟需回答的政策问题。本文的模拟分析对这一问题提供了相应的量化依据。结果表明，综合房地产税税额带来的财政效应、房地产税对于地方政府的治理意义、以及政策推进中尽可能获得居民支持的角度来看，房地产税的减免额度均不宜过大。在人均价值减免的基础上，综合考量房地产税的财政能力以及居民的纳税意愿，人均价值减免的具体额度不宜过多，初步测算表明各地根据不同情况应以每人减免 1 /3 人均建筑面积的价值为宜。
房地产税的纳税意愿与其受益税性质息息相关。政府层级的选择涉及到房地产税作为受益税的特征以及一个政府层级管理某个税种的行政能力和规模经济的综合考虑。一方面，受益税的重要特征是尽量使纳税人与受益人匹配。因此，房地产税的管理层级应该以所提供公共服务的辐射范围作为重要参考因素。尽管不同公共服务的受益边界有差异，但大多数公共服务的辐射范围具有类似或相近的边界，一个适当的政府层级可以将多数公共服务的边界考虑进去。另一方面，从规模经济的角度考量，由于很多公共服务的非排他性和非竞争性特征，需要政府层级达到一定的规模以提高经济效益。因此，房地产税的管理层级亦不能太低，否则没有规模效应，还极易产生外部性。同样，房地产税的管理层级也不能太高，否则就折损了受益税匹配纳税人与受益人的功能。在中国当前背景下，小区层面的物业服务已经对应于物业费，地方政府层面原本就有基础设施投资配套资金。从纳税意愿的角度看，如何理顺房地产税与这些税费之间的关系，优化梳理出房地产税作为受益税与相关公共服务的对应关系还需要进一步深入研究。
最后需要说明的是，税率和减免额度务必根据各地当时的情况相机抉择。本文对纳税意愿的分析为实践中税制要素方案的选择提供了一个量化依据，指出具体的政策设计应该聚焦哪些指标。毋庸讳言，由于测量指标的准确性和样本量的限制，本文的相关结论还需要今后更多的研究和实证结果来证实或证伪。
本期编辑 / 赵焱鑫、单连新、李磊