深度解析《农民专业合作社会计制度》新变化
财政部修订印发的《农民专业合作社会计制度》（以下简称《制度》）将自2023年1月1日起施行。《制度》细化充实了会计科目和账务处理，明确联合社的会计核算要求，修订完善合作社会计报表，并对合作社资产、负债、所有者权益等会计要素的定义、确认、计量和账务处理等内容进行统一全面规范。
为确保农民专业合作社新旧会计制度顺利过渡，财政部同步发布通知，对新旧会计制度有关衔接问题作出规定。
本报特邀专家对《制度》进行解读，开展了系列采访报道。
农民专业合作社
农民专业合作社是广大农民群众在家庭承包经营基础上自愿联合、民主管理的互助性经济组织，是实现小农户和现代农业发展有机衔接的中坚力量。充分发挥合作社的会计专业力量，对保护合作社及其成员的合法权益有突出作用。
中共中央、国务院印发《乡村振兴战略规划（2018—2022 年）》，中央农办等11部门联合印发《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》等系列文件，对合作社规范发展、财务制度和会计制度完善提出明确要求。
农民专业合作社会计制度
修订背景
一是相关法律法规、中央有关工作部署对加强合作社会计核算提出了明确要求。修订后的《农民专业合作社法》规定：“农民专业合作社应当按照国务院财政部门制定的财务会计制度进行财务管理和会计核算”。2018年9月，中共中央、国务院印发《乡村振兴战略规划（2018－2022年）》，要求以乡村基础财务会计制度建设、基本财会人员选配和专业技术培训为重点，提升农民合作组织的财务会计管理水平和开展各类基本经济活动的规范管理能力。2019年9月，中央农办、农业农村部、财政部、国家税务总局、市场监管总局等 11 个部门和单位联合印发《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》（中农发〔2019〕18号），提出抓紧修订合作社相关配套法规，完善合作社财务制度和会计制度的要求。
二是合作社的发展实践对会计核算提出了新的需求。修订后的《农民专业合作社法》对合作社的成员出资方式、联合社的管理等提出新的要求，有必要对原制度做出相应调整；同时，随着农村分工分业深化和合作社的发展，合作社资产类型、业务范围等有所扩大，涉税业务日益增多，有必要对原制度进行补充明确和修订完善，满足合作社经济业务发展的需要。
《制度》的主要内容
由正文和附录两部分组成。
正文包括总则，资产，负债，所有者权益，成本、收入和费用，盈余及盈余分配，财务报表和附则8章内容。第一章总则阐述《制度》的制定目的和制定依据、适用范围、会计基础、会计信息质量要求等总体要求。第二章至第五章分别为资产，负债，所有者权益，成本、收入和费用，结合合作社主要生产经营活动，对相关资产、负债、所有者权益、收入和费用等会计要素的确认和计量等作出规范。第六章盈余及盈余分配对合作社本年盈余的形成和分配等会计处理作出规范。第七章财务报表对合作社会计报表类型、报表附注、编制要求、会计政策、会计估计变更和差错更正等作出规范。第八章附则主要规范施行日期以及与原制度的衔接问题，并对合作社会计基础工作、会计档案管理等工作提出原则要求。
附录《合作社会计科目和财务报表》主要规范会计科目的具体设置、核算内容和主要账务处理、以及会计报表格式与附注及其编制要求等。
财务报表
将全方位反映合作社财务状况和经营成果
■ 本报记者 高歌
财政部在对《农民专业合作社财务会计制度（试行）》进行修订的基础上，日前制定印发了《农民专业合作社会计制度》（以下简称《制度》），自2023年1月1日起施行。其中，合作社财务报表是本次修订的主要内容之一。这对于规范农民专业合作社和农民专业合作社联合社（以下简称合作社）会计工作、加强合作社会计核算、充分反映和维护合作社及成员的合法权益，具有重要意义。
适应新情况新业务
合作社财务报表包括资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表等会计报表及其附注。《制度》对财务报表格式和编制说明的修订完善，不仅是为适应法规制度对加强合作社会计核算提出的新要求，也是为满足合作社发展实践和实际业务的需求。
“近年来，合作社的产业类型日趋多样，经营范围不断扩大，服务领域不断拓宽，涉税业务日益增多，带动能力不断增强，出现了许多新情况、新业务。”福建农林大学经济管理学院副教授黄怡表示。
她进一步补充道，修订后的《中华人民共和国农民专业合作社法》（以下简称合作社法）新增了合作社成员出资方式、联合社管理等相关内容，《制度》也相应地补充了有关会计核算的内容和要求，完善了有关会计科目和具体业务账务处理，充实了涉税业务、财政补助资金的有关会计核算内容。这些都需要对财务报表的项目和编制内容做出相应的调整与规定，以统一口径。
农业农村部管理干部学院农民合作社发展中心（家庭农场发展中心）副主任周忠丽补充道，除了合作社法中财务管理的新增规定外，中央农办、农业农村部、财政部等11个部门2019年联合印发《关于开展农民合作社规范提升行动的若干意见》，提出要抓紧修订合作社相关配套法规，完善合作社财务制度和会计制度的要求。“结合合作社发展实践，需要在会计核算上及时予以规范，以便更全面系统地反映合作社财务状况和经营成果。”她说。
广东省惠州市惠州区绿巨人种养专业合作社财务总监刘福平对此表示认同。他举例说，目前部分地区合作社资产类型、业务范围等有所扩大，需要统一规范有关会计处理。例如，合作社法允许农户以土地经营权等作价出资，《制度》将土地经营权列入无形资产核算内容，还增设“累计摊销”以细化无形资产核算，相应地在资产负债表中调整有关项目，清晰反映“无形资产原值”与“无形资产净值”。可以说，《制度》切实为合作社的财务报表编制及财务管理工作提供了依据。
切实增强列报的便利性 和可理解性
《制度》对合作社财务报表修订的内容包括第七章“财务报表”和附录中的具体格式及编制说明两部分内容。
“《制度》不仅对应调整后的会计科目调整了财务报表，也对原制度中存在的不全面、不协调之处进行了修订，以确保会计制度的内在协调衔接。”周忠丽举例说，在财务报表方面，《制度》对资产负债表的报表格式、项目和顺序等进一步优化，增强报表的可理解性；完善盈余及盈余分配表的报表项目列报顺序，与合作社法中对合作社盈余分配程序的要求相一致等。这解决了原制度在使用中与法律存在的不一致之处，也解决了合作社会计人员在实践中的困惑。
对此，黄怡进一步阐述了《制度》对相关报表项目及名称做出的调整。
例如，为便于合作社与企业等其他市场主体之间的业务合作往来，结合合作社的发展实际，重新划分合作社农业资产及其类别，引入“生物资产”会计处理要求，在资产负债表中相应删除“林木资产”“牲畜（禽）资产”项目，增设“消耗性生物资产”“生产性生物资产原值”“生产性生物资产累计折旧”“生产性生物资产净值”“公益性生物资产”等项目。
顺应合作社业务范围的扩大，经营业务活动的延伸和拓展，在资产负债表与盈余及盈余分配表中也相应增加了“应交税金”“税金及附加”“所得税费用”等有关税收的项目，明确反映合作社的税费负担及纳税贡献情况；在资产负债表中增加“应付利息”项目、盈余及盈余分配表中增加“财务费用”项目，更能清晰反映合作社筹资成本，加强对合作社筹融资活动的把控与筹融资成本的管理。
“成员账户根据相关法律与实际情况进行了调整。《制度》中成员账户将成员出资进行了细分，对有关项目名称进行调整和细化。”周忠丽指出，这更符合合作社法规定和实际操作需要，易于理解。
“成员权益变动表在各项目减少数中要求填列减少的具体去向，成员账户在成员出资项目中要求分别填列来源于到户类扶贫项目资产的出资额、其他来源的出资额，更便于合作社对相关内容的列报。”黄怡说。
此外，《制度》将原“财务状况说明书”修改为“附注”，明确了附注是财务报表的重要组成部分，并详细规定了附注应当披露的内容及编制要求。
提供真实完整的财务报表
提供真实、完整的财务报表是推动合作社高质量发展的需要。为确保新旧会计制度顺利衔接、平稳过渡，财政部发布《农民专业合作社新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》。
“认真执行《制度》既是准确把握合作社法的重要体现和必然要求，也是进一步完善合作社会计核算、切实维护成员合法权益、促进合作社健康发展的重要保证。”周忠丽表示，做好合作社会计制度的宣传与培训，既是一项长期的工作，又是一项紧迫的任务。她认为，各级财政部门和农业农村部门要高度重视，根据会计法、合作社法及《制度》的有关规定，结合各地实际情况，落实工作责任制，加大宣传培训力度；合作社财务会计人员和带头人要主动学习，认真履行其在规范合作社财务会计工作中的职责作用。以《制度》的施行为契机，不断提高合作社财会人员能力，力争在上下统筹、共同努力下，把合作社财务会计工作提高到一个新的水平。
“除了要通过培训使合作社会计人员尽快熟悉、掌握、执行《制度》，还需要在《制度》实施后，紧密跟踪了解执行情况，及时回应实施中出现的问题，适时开展针对性的业务培训，确保其有效落地。”黄怡进一步表示，合作社要按照执行新制度有关衔接问题的规定，做好新旧会计制度衔接问题相关工作。
比如，根据原账编制2022年12月31日的科目余额表，按照《制度》设立2023年1月1日的新账；根据2023年1月1日新账的会计科目余额，按照《制度》编制2023年1月1日资产负债表；对资产进行清查盘点，进一步清理核实和归类统计存货、生物资产、固定资产、无形资产等资产数据。
可以看出，《制度》的贯彻实施是一项系统工程，涉及面广、政策性强。
对此，周忠丽建议各级财政部门和农业农村部门加强合作，分级负责，发挥各自优势，重点帮助合作社尽快做好新旧会计制度的衔接和启动工作，特别是指导新成立的合作社做好建账工作；指导合作社按照有关规定，加强成员账户管理，做好会计核算，落实民主管理，实行财务公开；指导合作社按要求报送相关财务报表，全面掌握合作社财务状况和发展水平，确保合作社会计核算工作沿着经常化、规范化的方向健康发展。
细化充实会计制度 助力合作社规范化发展
■ 本报记者 陈奕冰
财政部在对《农民专业合作社财务会计制度（试行）》进行修订的基础上，结合农民专业合作社（以下简称合作社）的实际情况，制定印发了《农民专业合作社会计制度》（以下简称《制度》）。
本次修订的主要内容之一是细化充实会计科目和账务处理。围绕合作社实务发展的需要，扩充并细化了有关资产类科目的会计核算要求，补充了涉税业务的会计核算内容，充实了财政补助资金业务中先建后补、凭票报账等方式的会计核算内容等。
立足发展背景 解决实务难题
近年来，合作社的不断发展对加强其会计核算提出新要求。安徽大学农村改革与经济社会发展研究院副院长崔宝玉介绍说，本次修订的背景主要有3个方面。
一是相关法律法规对加强合作社会计核算提出新要求。新修订的《中华人民共和国农民专业合作社法》明确规定：“农民专业合作社应当按照国务院财政部门制定的财务会计制度进行财务管理和会计核算”。
二是合作社发展实践对加强会计核算提出新要求。随着社会分工的深化和合作社的快速发展，合作社类型愈加多元化。新型合作社不断出现，合作社的业务范围增大，其资产、负债类型越来越广，涉税业务也越来越多，对合作社资产、负债和损益等的会计核算提出了新要求。
三是规范化发展对加强合作社会计核算提出新要求。合作社规范化发展包括财务管理和会计核算的规范化。《制度》补充完善了相关会计科目和账务处理方法，促进了合作社精细化核算，有利于提升会计信息质量以及合作社规范化管理水平。
“《制度》规范与完善了合作社会计核算方法，对部分会计科目进行了细化和实化，更准确地反映了合作社的损益以及成员权益变动情况，促进了合作社的高质量、精细化与规范化发展。”崔宝玉说。
在湖北省宜昌市夷陵区财政局国际注册会计师张新炎看来，《制度》与合作社法有效衔接，为贯彻落实提供有力支撑，并形成制度设计上的闭环。同时，更加满足合作社生产经营、高质量发展的现实需要，切实保护成员的合法权益，促进合作社民主管理、民主治社、风险共担、成果共享。
他认为，原制度未设有税收业务核算相关科目，但随着合作社经营范围的扩大，一二三产业融合发展，甚至涉及进出口业务。《制度》通过增加“应交税费”“税金及附加”“所得税费用”等相关科目主要解决了实务中的税收业务核算问题。
崔宝玉补充道，本次修订始终坚持问题导向，问题涉及资产、负债和损益3方面内容，主要解决了合作社发展中资产和负债的归并、分类与会计核算难题，合作社发展中的涉税业务的会计核算难题，合作社财政补助资金的会计核算难题，以及合作社损益的会计核算难题。
关注细化重点 规范基础工作
“《制度》在原制度基础上进行了更为规范、全面、实用的修订，对合作社会计科目和账务处理作出进一步细化充实，更好地指导会计人员规范农民专业合作社会计核算。”江西省贵溪市陈野职业培训学校校长陈野举例说，近年来，各级政府对合作社的扶持力度不断加大，投入的财政补助资金不断增多。如何做到合法、规范使用专项补助资金，以及对形成的资产进行严格管护，一直以来备受关注。《制度》进一步细化“专项应付款”会计科目和账务处理，将更为规范地指导合作社在国家财政直接补助资金收取及使用方面的会计核算工作。
当被问及对于本次修订的主要内容之一“细化充实会计科目和账务处理”有哪些印象深刻之处时，张新炎着重提到以下3点：
一是生物资产的核算。将“牲畜（禽）资产”“林木资产”科目调整细化为“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”“公益性生物资产”科目，解决了原制度仅针对畜牧业、林业的核算局限。
二是应付款的核算。原制度“应付款”科目核算内容过于宽泛，核算过程对会计人员的执业水平以及从业经验有较高要求，不便于精准核算。本次修订细分“应付款”科目，将原来可能设置的二级科目如“应付劳务费”“应交税费”“应付利息”等直接明确为一级科目，更为清晰明了，符合会计的稳健性原则。
三是财务费用的核算。随着合作社规模不断发展壮大，财务费用也与日俱增。《制度》将“财务费用”从“其他支出”中单列出来，更加清晰地反映合作社融资成本，同时与企业会计准则有关科目设置保持一致。
“除以上3点外，还需要特别关注生产成本的核算、财政专项资金的核算、盈余分配的核算以及成员账户的登记，为合作社规范化管理和高质量发展提供决策依据。” 张新炎说。
崔宝玉同样认为，本次修订需要着重关注生物资产的分类和核算方面，其分类方法与原制度相比有所不同，对资产摊销等具体核算要求也进一步细化。此外，需要重点把握合作社涉税业务会计核算内容，以及财政补助资金先建后补、凭票报账等会计核算方式。
保障宣传落实 满足更高要求
会计科目和账务处理的细化充实对会计人员的执业能力提出更高要求。
“目前，合作社财务会计人才普遍紧缺，许多会计人员对相关制度不熟悉，甚至很少接触合作社具体核算业务。”陈野建议，各级农业农村部门要加大宣传培训力度，举办专题培训班，提升合作社会计人员专业素质，指导其根据《制度》规范开展会计工作。
“合作社业务覆盖广泛，会计制度有其特殊性。” 张新炎表示，合作社需要根据其自身经营规模和特点，成立专门的会计机构，或者委托第三方会计代理机构记账。此外，合作社的民主管理和日常经营行为应符合相关法律制度规定，理事会、监事会与经营管理人员要重视会计工作，引导会计人员自觉执行《制度》。
他进一步建议，相关部门在开展资金分配、项目支持、示范社评定等工作中，可以将合作社是否执行《制度》、会计工作是否规范作为前置条件，对落实情况良好的合作社给予优先扶持，逐步形成倒逼机制。
崔宝玉则认为，为满足《制度》提出的更高要求，会计人员需要对修订的必要性及其相关内容深入领会，熟悉合作社发展的业务实践，尤其是随着合作社的发展，出现许多新的资产类型，要能够准确对合作社的资产、负债和损益等进行识别、归类和会计核算，加强自身对合作社的会计科目、核算方法、会计报表编制等的学习。
提高联合社会计质量 适应农村经济新发展
■ 本报记者 张修权
财政部修订印发的《农民专业合作社会计制度》（以下简称《制度》）中，明确联合社的会计核算要求是此次修订的主要内容之一。
《制度》明确了联合社总体上适用合作社会计制度，并对成员社出资加入联合社、取得联合社的盈余分配等有关业务的会计核算进行明确，弥补了原会计制度的空白，支持联合社发展需要。
突出联合社重要作用
提供坚实制度保障
随着农村经济发展，作为合作社的重要联合组织形式，联合社也发挥着越来越重要的作用。截至2021年4月底，全国依法登记的联合社已经超过1.4万家。
“联合社是农民合作社为适应市场竞争和产业标准化、规模化发展需要进行的自觉性实践探索。相对于合作社单纯侧重于生产服务，联合社的功能则侧重于搭平台、建体系、拓市场、延伸产业链和促营销。”广东科贸职业学院副教授张岐表示，联合社不是一个个农民合作社的简单相加，而是合作社彼此联手、融合发展，使资源要素实现有机整合，从而达到“1+1>2”的效果。
厦门市翔安区农村经营发展中心高级农经师周小东也表示，新修订的农民专业合作社法专门针对联合社的设立及治理架构等方面进行了规范，首次明确为联合社的经营发展提供法律依据。通过联合社的方式，对各方资源进行优化整合是一种发展的必然趋势。
要想实现联合社的高质量发展，就需要加强基础性制度建设。会计制度作为基础性制度建设的重要方面，对维护联合社持续良好运转发挥着不可替代的作用。
“《制度》为联合社会计工作提供了坚实的制度保障。”福建农林大学经济管理学院会计系副教授张瑞琛称，其具体表现在4个方面：
一是会计制度理论体系更加系统化。《制度》对适用范围、会计要素、会计信息质量要求等基本理论体系进行全面梳理，有利于在基层中的普及与应用。
二是会计科目设置更加全面。《制度》通过对会计科目的完善和补充，为联合社更加清晰明了地核算业务奠定了基础。
三是会计核算更加贴近实际需要。《制度》在具体的核算办法中注重简单实用，使得新修订的会计制度更加符合联合社发展的实际需求。
四是会计报表体系更加科学合理。《制度》的资产负债表的报表格式、项目名称和排列顺序进一步优化，更便于理解和填制。
“总之，《制度》将会计科目设置、会计处理、财务报表编制等与联合社的主要生产经营活动相结合，能切实解决联合社在会计实践中的问题，有利于会计工作的规范化和科学化，提高联合社的会计信息质量。”张瑞琛表示，同时，《制度》有助于准确核算联合社的各项经济业务和资产状况，加强联合社内部管理，明晰联合社及其成员的产权关系，保护联合社及其成员合法权益，增强联合社对小农户的带动作用与示范作用，助力实施乡村振兴战略。
突出问题导向
有效弥补不足之处
“新修订的农民专业合作社法明确了联合社的法人主体地位，但原会计制度并未涉及联合社的会计核算问题。为此，《制度》明确适用于联合社。”张岐表示，此项规定适应了农民专业合作社法修订后联合社会计制度建设的需要，弥补了联合社会计核算的制度空白，为其提供了制度依据。
从联合社会计制度的发展现状来看，《制度》的印发就像一场“及时雨”。
“由于联合社的设立、经营管理、盈亏分配方式与传统的农民专业合作社不尽相同，会计人员在做日常核算总有不踏实的感觉，不能肯定账务处理是否准确，受咨询的业务主管部门也无法提供明确的指导意见。”周小东说。
张岐介绍，在《制度》印发前，由于缺乏制度依据与指导，部分联合社往往按照《小企业会计准则》进行会计核算，导致不能切实反映联合社的性质和特点，影响对联合社经济活动的核算与监督，进而影响联合社的管理能力提升，也无法准确反映联合社成员的利益。
针对原制度的不足，张瑞琛认为，其主要体现在理论体系方面尚不够完善、会计科目不够全面、没有充分考虑合作社的经济业务实际情况、财务报表难以全面反映合作社经济情况4个方面。
他从《制度》具体内容进一步解析了针对以上不足所做的努力和调整。
一是针对理论体系方面尚不够完善的问题，包括在适用范围、会计要素、会计信息质量要求等方面。在原制度的基础上，对资产核算很多细节进行修订，以期能够更加准确地反映经济业务活动。
二是针对会计科目不够全面的问题，《制度》增设了一些科目，确保会计人员能够对经济业务作出如实的反映记录。例如，《制度》设置了48个科目，较原制度增加、调整了13个会计科目。其中，资产类科目增加“累计摊销”“长期待摊费用”“待处理财产损溢”3个科目，将“牲畜（禽）资产”和“林木资产”2个科目调整为“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”“公益性生物资产”4个科目，使会计科目体系更加合理完善。
三是针对没有充分考虑合作社经济业务实际情况的问题，比如原制度对于涉税业务处理较为简单，核算不够明确。《制度》则要求会计人员需要对应负担的相关税费进行核算，反映了联合社作为市场主体应尽的义务。
四是针对财务报表难以全面反映合作社经济情况的问题，《制度》根据会计核算内容的变化补充了会计报表的项目和内容，统一了口径，并增加了报表附注及编制说明，详细规定了附注应当披露的内容，使得报表体系更加清晰易懂。例如，盈余及盈余分配表格式更接近于现行多步式利润表，按照盈余形成内容及分配程序安排报表项目列报顺序，也与农民专业合作社法盈余分配程序保持一致。
加强组织培训
完善机构人员设置
制度虽好也要看如何落地，让会计人员真正理解弄懂会用，有效地执行，才能真正体现制度的价值。
对此，业内专家都表示，要做好新制度的培训与指导工作，让联合社会计人员尽快熟悉和掌握制度要求。
“培训需重点关注制度修订、新增部分，并通过分析其在实践中的具体会计处理，使相关会计人员加深理解与应用。在相关财务规范化的培训中，应增加联合社规范化建设培训课程，强化对联合社负责人的培训。”张瑞琛说，《制度》的普及范围及培训对象应包括联合社的中小农户，真正做到基础概念清晰，内部术语一致，促进基层农民群众对《制度》的理解与使用，使农民放心投入到农业生产中去，从而为我国推进乡村振兴事业夯实群众基础。
他进一步表示，还需要健全联合社内部治理结构，健全联合社的社务及财务公开机制，根据自身业务需要设置会计机构，配备专职会计人员，或委托代理机构代理记账。
对此，张岐也建议，在做好新旧制度衔接的基础上，以农民合作社质量提升整县推进试点工作为契机，以试点县的农民专业合作社服务中心为基础，逐步打造一支相对稳定的合作社代理记账队伍，促进联合社会计核算与管理能力的全面提升。
张瑞琛进一步补充道：“还需要结合业务实际，建立健全财务管理、内部控制等各项制度，如实反映联合社的财务状况和经营成果，并接受相关部门的监督与指导。同时，有关部门跟踪了解《制度》执行情况，及时回应实施中的问题，确保《制度》有效落地。”
来源：《中国会计报》2月25日1版、3月18日1版、4月1日2版
编 辑：高歌
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