8分钟get金融资产三分类那些事儿，轻松打败报表科目小怪兽
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金融资产“四分类”变为“三分类”是新金融工具准则最为革命性的变化。本期，我们重点介绍不同类别金融资产的识别，并对部分热点实务问题进行解答。
本期目录
CAS22 第十七条 金融资产同时满足下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：
（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
解析
根据准则原文，在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产的目的是收取合同约定的现金流量，而非出售金融资产以获取现金流量，此外，如果其合同现金流量特征符合基本借贷安排（即“本金+利息”模式），那么这样的资产应被认定为以摊余成本计量的金融资产（AMC）。与AMC有关的报表项目主要有“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“债权投资”、“长期应收款”等，此外，“货币资金”也属于AMC类别，如文末图所示。
简单实例：
（1）假设企业以收取合同约定的固定或浮动利息为目标对持有的一类债券进行管理，如果其没有出售该债券的计划，且该债券合同现金流量符合基本借贷安排，则该债券可以直接分类为以摊余成本计量的金融资产。
（2）供货商对购货商进行信用赊销，如果供货商不打算提前处置应收账款，且应收账款合同现金流符合基本借贷安排，则该应收账款可直接分类为以摊余成本计量的金融资产。这与旧准则持有至到期投资和应收款项认定和处理基本一致。
CAS22 第十八条 金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
（一）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
解析
FV-OCI的业务模式应包括收取合同现金流量和出售金融资产，同时，其合同现金流量特征必须符合基本借贷安排（即符合“本金+利息”特征），两者缺一不可，符合此业务模式和合同现金流量特征判定标准的金融资产应划分为FV-OCI。与FV-OCI有关的主要报表项目有“其他债权投资”、“应收款项融资”等，如文末图所示。
应收账款无追索权保理业务的会计处理
浪潮信息（股票代码000977）通常采用赊销方式开展业务。根据2018年11月28日公司发布的《关于办理应收账款无追索权保理业务的公告》，为缩短应收账款回笼时间，降低应收账款管理成本，公司决定向银行等金融机构申请办理应收账款无追索权保理业务，累计发生额不超过30亿元。该业务模式下，公司可随时向银行出售应收账款（假定公司在历史上频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大）。
本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”（因为出售频繁发生且金额重大），且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并在报表中的“应收款项融资”项目进行反映。
CAS22 第十九条 按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。……
解析
新准则下FV-PL的认定采取剩余计量的方法，这与旧准则可供出售金融资产的认定逻辑类似，其业务模式是其他业务模式。该模式下，企业管理金融资产的业务模式是通过出售金融资产以实现现金流量。实务中，只要不满足业务模式或合同现金流特征的相关认定标准之一，即应将相关金融资产划分为FV-PL。与FV-PL有关的主要报表项目包括“交易性金融资产”、“衍生金融资产”、“其他非流动金融资产”等，如下图所示。此外，对于非交易性权益工具投资（如非交易性目的股权投资），准则允许将其直接指定为FV-OCI，为了避免盈余管理，该类金融资产处置时其公允价值变动只能调整为留存收益，与该类金融资产有关的报表项目为“其他权益工具投资”，如文末图所示。实务中通常被划分为FV-PL的金融资产：
股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本准则关于本金和利息的定义，因此股票不符合本金加利息的合同现金流量特征。因此，股票主要有三类划分：（1）如果股权投资达到“重大影响”、“共同控制”或“控制”等级别，企业应将其划分为“长期股权投资”，遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算；（2）如果按照本准则第十九条的规定被直接指定为FV-OCI，则应划分为“其他权益工具投资”；（3）其他情况下均应划分为FV-PL，报表项目为“交易性金融资产”。
基金（例如开放式基金ETF）。常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金等，投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产的现金流量。但其收取的现金流并非对本金和以未偿付本金金额为基础计算的利息，不满足合同现金流特征，故应当被划分为FV-PL，报表项目为“交易性金融资产”。
可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息外，还嵌入了一项转股权。该模式下，企业获得的收益可能会受某种因素变动而产生不确定性（权益工具产生的现金流），不符合本金加利息的合同现金流量特征，故应将其划分为FV-PL，报表项目为“交易性金融资产”。
4.部分热点实务问题解答Q1：AMC必须要持有至到期吗？
A1：Of course not.尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但企业无须将所有此类金融资产持有至到期。
例如，有的时候，企业为减少信用损失而将金融资产出售，此时其管理金融资产的业务模式可能仍主要以收取合同现金流量为目标，此种情形下该金融资产仍为AMC。又如，如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式可能仍主要以收取合同现金流量为目标，此种情形下该金融资产仍为AMC。
Q2：权益工具可以被认定为AMC吗？
A2：由于权益工具投资的合同现金流量特征不符合基本借贷安排，即在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。因此，AMC一般只包括债务工具，而不包括权益工具。
Q3：对于“其他权益工具投资”以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的情况，应如何理解？
A3：权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是企业可直接按照本准则第十九条相关规定，“在初始确认时，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。例如，企业投资非上市公司股权的都可能属于上述指定的情形，但必须满足“非交易性目的”才可以执行该指定。
此外，有些情况下，企业持有的某些权益工具产生的公允价值变动可能并不代表其真实的经营业绩，因此不应在利润表中列示其公允价值变动，也就不应将其分类为FV-PL。例如，企业为获得在某国的商品销售权，不得不接受该国的某些附加条件，而这些附加条件中包括要求企业进行某些权益工具投资。
Q4：对于常见的金融资产，例如股票、债券、衍生工具等的会计处理还有详细讲解吗？对于每一类金融资产的具体会计核算规则是否可以详细讲解？
A4：项目团队将于近期推出常见金融工具的确认、计量和列报知识，以及每一类金融资产的核算方法，敬请期待~
下期预告
本期推文到此结束，谢谢大家的阅览。下期开始我们将结合金融工具、收入、租赁等准则的具体改革要求，对财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）中的财务报表格式进行详细解读，敬请关注~
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