间接税浴火重生 - 数字税应运而生

标题 | 间接税浴火重生（四）- 数字税应运而生

作者 | 赵卫刚

2019年7月11日，法国国会通过法案，向大型互联网企业征收数字服务税。数字服务税（简称“数字税”或者“DST”）从2019年1月1日起生效，针对全球数字业务营业收入不低于5亿欧元，且在法国营业收入超过2500万欧元的互联网企业，针对在法国提供的数字界面服务、广告服务（向广告商提供的服务）、以广告为目的出售用户数据服务，按营业额的3%征收。

美国总统特朗普不答应了，说你这不明摆着针对美国公司？够你这个条件的，数来数去就是谷歌、苹果、脸书、亚马逊（合称”GAFA")那么几家美国公司吗？他们是美国公司你凭啥征税？要征税也该美国来征。

一

老革命遇到新问题

GAFA交足了税吗？没有。这个地球人都知道。10年前的时候，苹果在海外的实际税率只有2%。这说明原有的依赖于所得税的，以国际税收协定为中心的国际税收体系彻底失败了。不同于传统经济下，数字经济不依赖于物理存在，所以常设机构规则失效了；GAFA的主要资产是无形资产，具有高度流动性，只要纸面上做个安排，这些无形资产就可以转移到避税港，再利用转让定价规则的漏洞，巨额利润也就可以堂而皇之地流出到避税港；此外，数字经济时代，羊毛出在猪身上，狗来买单，传统的国际税收规则对此更是毫无办法。

这个问题不是美国一家能够解决的，需要国际社会协作。为此，G20和OECD于2015年推出了税基侵蚀和利润转移("BEPS")共15项行动计划，这就是针对包括税收协定在内的现行国际税收规则的治疗方案，该方案的实施目前已经进入攻坚阶段。应对数字经济的税收挑战是15项行动计划中的第一项。根据G20要求，OECD/G20的BEPS包容性框架（“IF”）必须在2020年内达成共识，形成应对数字经济税收挑战解决方案。

所得税这个老革命遇到了数字经济这个新问题。IF的解决方案包含两大支柱。第一支柱针对数字经济独有的问题，第二支柱则是针对数字经济和传统经济共同的BEPS问题。年初的这次IF会议上，参与各国同意采用第一支柱下的“统一方法”作为未来谈判的基础。“统一方法”包含两部分内容，第一部分是联结规则，规定利润应当在哪个国家征税；第二部分是利润分配规则，规则各国如何分割利润。在技术层面，两项规则可以细化为将应税利润分配到市场所在国的一套计算方法，包含金额A、金额B和金额C，分别对应剩余利润、常规利润和常规行为之外的补偿利润。BEPS行动和IF框架，这些听着就头疼，实施起来当然很漫长。没办法，所得税就是这么难。

二

 数字税临危受命

早在2018年3月，欧盟委员会发布数字税指令提案，拟调整对大型互联网企业的征税规则。但是，各国之间难以达成一致，这项提案并未通过。尽管如此，欧盟并没有限制各成员国自行立法，独自开征数字税。因此，提案虽然并未通过，个别欧盟成员国借鉴提案中的方法，自行立法对境内发生的互联网业务所产生的利润征收数字税。虽然范围、门槛略有不同，GAFA总是首当其冲。

要说应对数字经济税收挑战，间接税更好使。首先，间接税不受已经千疮百孔的税收协定约束，一张白纸可以画最好看的画。欧盟的提案说的很直白，因为不想受协定约束，将数字税定义为间接税。其次是协调起来简单，间接税用不着什么支柱一支柱二，一个目的地原则就能支持消费者所在国征税。从美国的Wayfair案，到OECD的增值税指南，再到欧盟的增值税指令，目的地原则已经深入人心，不可动摇。数字税借助消费者创造价值的经济理论，再从目的地原则出发，消费者所在国征税理直气壮。第三，是间接税的征管能力高度发达。欧盟的MOSS和OSS很强大，形成管理数字服务企业的天罗地网，这和所得税制下海外税收信息不透明导致的征管无力形成鲜明对比。欧盟的提案中就包含了将增值税的征管体系扩展到数字税的方案。

三

不列颠之战

但是批判的武器不及武器的批判。特朗普总统不是省油的灯，威胁对法国奶酪、香槟、红酒加征100%关税。法国屈服了，宣布把数字税推迟到2020年12月底实施。按下葫芦瓢起来，2020年3月11日，英国又宣布4月1日起开征数字税，和法国如出一辙，只不过税率改为2%，门槛改为5亿英镑全球销售额和2500万英镑的英国销售额。此外，奥地利、匈牙利、意大利、土耳其已经实施数字税，捷克、斯洛伐克、西班牙已经提案、拉脱维亚、挪威、斯洛文尼亚也有意实施数字税。

从间接税的家族来看，数字经济增值税到数字服务税只是很小的一步，只要把征收范围扩大到创造价值但不产生收入的方面即可实现。具体操作中，有征税范围方面和税基计算方面两个实际问题要解决。以下以英国为例，看看这个问题是如何解决的。

英国数字税的征收范围包括搜索引擎、社交媒体平台以及线上市场（电商平台）。这一范围下服务的共同特点就是用户创造价值，但用户并不付费。以电商平台例如亚马逊提供的服务为例，需要知道这部分服务对应的价值和增值税的计税基础不同。根据目的地原则，商家销售货物取得的增加值由所在国征收增值税，通常在海关环节或者通过OSS机制进行征收。但是这个过程中，电商平台亚马逊取得的，由顾客创造的价值，由于并未由顾客付费，目的地原则管不到，因此并未在顾客所在国纳税。由于这部分价值的流动性和隐蔽性，甚至在所有国家都没有纳税。这部分价值才是数字税征收的对象。广告服务、以广告为目的出售用户数据这两项服务也是一样的道理。Google和Facebook账号的使用者创造价值，但并不为之付费。Google和Facebook从商家取得广告收入，根据增值税的目的地原则用户所在国也无法对其征收增值税。如果这些商家注册在不征收增值税的国家，可能永远不需要缴纳增值税。因此，这部分价值同样是数字税征收的对象。数字税的征收范围是针对增值税征收范围以外的这部分价值的，体现了其防范避税的功能。

英国数字税的税基是业务收入。由英国用户参与创造价值的收入应当计入计税收入，英国用户不参与的部分则不计入。因此，确认税基的关键是确认哪些业务收入有用户参与。为了防止跨国集团利用关联交易人为减少计税收入，收入的归集是在集团层面进行的，将集团内的关联交易相互抵销掉，只看第三方收入。计算出集团收入后，再分配到各实体，在各实体层面征税。

集团的计税收入池，按以下规则确定：

l 电商平台的业务收入中，只要交易中有一方是英国用户，则计入计税收入。但是，如果另一方来自同样征收数字税的国家（例如法国），则减半计入计税收入。

l 搜索引擎和社交媒体平台的收入主要来自广告服务收入，其中来源于针对英国受众的广告的部分计入计税收入。

四

友邦诧异论

数字税的反对声音从一开始就不绝于耳。反对的理由之一是歧视。歧视的表现就是门槛高，只对大公司征收。法国数字税，尽管被称为GAFA税，实际适用范围较宽。大约有30个跨国公司会适用到。这些公司在全球都有分布，包括中国的BAT。而英国的门槛相对较低，为针对全球业务营业收入（不同于法国的全球数字业务营业收入）不低于5亿欧元，且在英国营业收入超过2500万欧元的互联网企业，覆盖范围更广。说起来，大企业交税小企业不交税这不算歧视，国家歧视或者地域歧视才是歧视。30多家跨国公司分布这么广，算不上是国家歧视或者地域歧视。

另外，欧盟的数字税提案的理论依据是数字企业比起传统企业税负低，有违公平原则。正反反方都拿公平说事，这和美国联邦法院裁定南达科塔州诉Wayfair公司案时的情形如出一辙。此亦一公平，彼亦一公平，公平这件事谁都说不清。

但是，美国主张程序正义。就是说，数字企业逃税不假，但是大家不是在商量吗？BEPS下的支柱一支柱二谈得热火朝天的时候，你咋就单边行动了呢？这一说在理。数字税不受税收协定约束，说到底是单边行动。单边行动容易造成跨境的重复征税，受伤的总是跨国公司。OECD说谁也不愿意看到这个结果，呼吁大家还是回到所得税的谈判桌上来吧。所得税改革长路漫漫，数字税争端剑拔弩张。吃瓜群众持续关注吧。

作者

赵卫刚 国际税务咨询师

赵卫刚先生在国际税务和资本市场税务领域有25年以上工作经验，曾在涉外国家税务机关、普华永道从事国际税收专业工作，随后在通用电气和联合技术公司担任税务高管。此后赵卫刚先生创立了自己的税务咨询公司。作为专业税务咨询师，赵卫刚先生曾经为中粮集团、招商局集团、通用电气、宝马中国、雷诺汽车、甲骨文、当当、暴风科技等境内外多家知名客户提供服务。

赵卫刚先生是中央财经大学税务研究生校外导师、中国证券投资基金业协会《私募基金税收》课题主要撰稿人，《中国税务报》常年撰稿人，专著《“走出去”企业税务指南》作者。赵卫刚先生还创立了税务高管交流平台税智俱乐部，定期举办税务研讨会。赵卫刚先生拥有中国人民大学工商管理硕士学位、中国注册税务师和中国注册会计师资格。

联系邮箱：[e-mail]

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