大咖谈---构成逃税罪就要坐牢吗？
标题 | 构成逃税罪就要坐牢吗？
作者 | 杨发勇
目录
一、“刘晓庆税案”与“范冰冰税案”
二、刑法中偷逃税犯罪条款的演变
三、《刑法修正案（七）》逃税罪规定的新变化
四、逃税罪的刑罚阻却事由
一
“刘晓庆税案”与“范冰冰税案”
2018年5月月28日，崔永元在新浪微博上爆出范冰冰利用阴阳合同逃税，舆论一片哗然。同年10月3日，范冰冰逃税案终于一锤定音，税务机关依法对范冰冰及其担任法定代表人的企业作出相应的税务处理决定和税务行政处罚决定，决定补缴税款、缴纳滞纳金及罚款加在一起高达8.84亿元，这一决定再次把社会舆情推向高潮，大街小巷无不在热议“冰冰霸屏”。当时很多人都在纳闷两个问题：冰冰偷税金额如此巨大不是已经构成逃税罪了吗？同样涉及偷税，为什么晓庆姐要坐牢而冰冰不用坐牢？
首先，笔者想纠正一点：刘晓庆没有被判刑，也没有坐过牢！2002年7月24日，刘晓庆因涉嫌偷税罪，经北京市人民检察院第二分院批准逮捕。刘晓庆被刑事羁押一年多，于2003年8月16日被取保候审。2004年4月6日一审判决，北京朝阳法院以偷税罪判处北京晓庆文化艺术责任有限公司罚金人民币710万元，以偷税罪判处被告人北京晓庆文化艺术责任有限公司总经理靖军有期徒刑三年。同年5月，刘晓庆收到北京市朝阳区人民检察院做出的《不起诉决定书》，意味着刘晓庆个人涉嫌偷税罪的刑事司法程序至此终结。
其次，“晓庆税案”与“冰冰税案”在法律上存在着这么一个巨大区别：“晓庆税案”中晓庆公司犯事是在1997年，案发是在2002年，当时案件适用的是1997年版《刑法》第二百零一条的规定，罪名为“偷税罪”。2009年《刑法修正案（七）》将 “偷税罪”改为了“逃税罪”，并新增了刑罚阻却事由，俗称的“初犯免罪条款“，即：经税务机关依法下达追缴后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。“冰冰税案”案发是在2018年，此时适用的是早已生效的《刑法修正案（七）》修订后的《刑法》第二百零一条的规定，罪名也已经变为“逃税罪”。
最后，笔者想特别说明的是：从刑法犯罪构成要件来看，范冰冰及其企业的偷税行为已经符合刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪构成要件，但范冰冰及其企业在税务机关依法下达追缴通知后，补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金和罚款，且不存在“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的情况，故依据现行有效的逃税罪相关规定，对范冰冰不予追究刑事责任。简而言之，范冰冰的偷税行为符合刑法第二百零一条第1款规定的罪状，构成了逃税罪，但因其符合第4款的刑罚阻却事由，所以不予追究刑事责任。下文将向大家介绍我国自1979年以来历次刑法对偷逃税犯罪的法律条款演变，分析现行刑法第二百零一条逃税罪的新变化，并重点分析该条第4款的刑罚阻却事由。
二
刑法中偷逃税犯罪条款的演变
逃避税收责任是所有税收犯罪中，最典型、最常见、历史最古老也是涉及面最广的一种犯罪，因此从古至今，它一直都是打击税收犯罪的重点。我国1979年制定的刑法已经将偷税行为纳入了刑事犯罪的打击对象。
1979年《刑法》第121条规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。由于原刑法对偷税、抗税的犯罪规定得比较原则，且处罚规定也比较轻，为了保障国家税收和适应严惩偷税、抗税的犯罪活动的需要，第七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，补充规定第1条对原刑法第121条作了补充和修改。1997年修订刑法时，将这一规定纳入刑法典中，并作出了必要的修改。后来，随着我国社会主义市场经济的发展，逃避履行纳税义务的情况也变得越来越复杂，众所周知，同样的逃税数额在不同时期对社会的危害程序也有不同，如何对逃税罪进行处罚，更好地体现宽严相济刑事政策，应当根据实践需要作出相应调整，在这一背景下，2009年通过的《刑法修正案（七）》对刑法第二百零一条适时作出了修改。
1、1979年《刑法》
罪名：偷税罪
效力：失效
内容：第一百二十一条违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。
2、1993年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的 补充规定》第一条
罪名：偷税罪
效力：失效
内容：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之二十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款规定处罚。
对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。
3、1997年《刑法》
罪名：偷税罪
效力：失效
内容：第二百零一条纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。
对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
4、2009年《刑法修正案（七）》修订版《刑法》
罪名：逃税罪
效力：现行有效。
内容：第二百零一条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
三
《刑法修正案（七）》逃税罪规定新变化
2009年《刑法修正案（七）》修订刑法第二百零一条后的新变化主要有5个方面：
1、罪名发生了新变化，由“偷税罪”改为了“逃税罪”。
2、对犯罪手段的规定发生了新变化，由“列举了四类偷税手段”改为概括式立法技术，即:“采取欺骗 、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，这能够把本质上属于同类的违法行为包容于同一法律条文之中, 有利于打击所有同类犯罪行为。
3、定罪标准发生了新变化。《刑法修正案（七）》把对纳税义务人的定罪标准规定为 :“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的 ”，并对纳税义务人和扣缴义务人的定罪标准进行了统一。
4、处罚标准发生了新变化，删除了“处偷税数额 1倍以上 5倍以下罚金”的具体罚金标准, 仅规定为“处罚金”。
5、增加了对逃税罪不予追究刑事责任的情形，即刑罚阻却事由。
在上述五个变化中，最大的亮点是第5点变化，即在 1997年刑法第二百零一条的基础上增加了第4款“有第一款行为, 经税务机关依法下达追缴通知后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 已受行政处罚的, 不予追究刑事责任;但是, 五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说, 只要不存在该款但书的情形, 即使构成逃税罪, 甚至是情节严重的逃税罪,只要纳税人在税务机关依法下达追缴通知后, 补缴应纳税款, 缴纳滞纳金, 并且已受行政处罚的, 都不予追究刑事责任。
全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在说明《刑法修正案（七）》修改目的时指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。” 一方面，行为人虽然实施了逃税犯罪，但经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政处罚的，表明其再犯罪的可能性减小乃至消失，因而特殊预防的必要性减小乃至消失，没有以刑罚予以预防的必要。另一方面，处罚逃税犯罪，是为了保障国家的税收。刑法第二百零一条第4款的规定，有利于税收的增加。因为如果行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政罚款后，依然被追究刑事责任，那么，就可能会促使行为人想方设法不补缴税款、不缴纳滞纳金和不接受行政罚款，这样，国家的财政收入反而会减少。
分析至此，笔者想说的是：逃税罪的刑罚阻却事由自2009年至今在刑法规定中就一直存在，“范冰冰税案”只是让这一亮点在社会大众面前更加闪耀地呈现出来，显得特别“耀眼”。所以，法律是公平的，“因为范冰冰是大明星所以偷税金额巨大也能受到法律的特别优待”只是一种误解。
四
逃税罪的刑罚阻却事由
行为人的偷税行为已经构成逃税罪，在什么情况下无需“坐牢”呢？要回答这个问题，就需要准确理解刑法第二百零一条第4款的规定。按照著名刑法专家张明楷教授的意见，准确理解逃税罪的处罚阻却事由（笔者称之为刑罚阻却事由），应把握好以下四个方面：
（一）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。换言之，税务机关的不作为，不能成为追究逃税人刑事责任的根据。即使逃税者与税务机关的有关人员相勾结，导致税务机关没有依法下达追缴通知，也不能直接追究逃税者的刑事责任。在这种情况下，正确的做法是，首先由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。刑法第二百零一条第4款明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知。因此，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能成为否定处罚阻却事由的根据。
（二）一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任其中的“已受行政处罚”，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。
根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为 “已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立。
（三）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任。
关于这方面内容，有以下几点需要说明：
1、税务机关的处理常常会规定一定的期限，如在7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚金等。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。
2、行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。换言之，不能因为行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。但是，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由（参见《行政处罚法》第44条、第45条，《行政复议法》第21条，《税收征收管理法》 第88条）。
3、行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。换而言之，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
（四）适用刑法第二百零一条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成。
其一，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第二百零一条第4款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10%以上的，不应适用刑法第二百零一条第4款，只能按照税法处理。其二，由于刑法第二百零一条第4款所规定的是 “有第一款行为……不予追究刑事责任”，因此，对于刑法第二百零一条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、 已收税款， 数额较大的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不应适用第4款的规定。其三，对于纳税人多次逃税，累计数额达到刑法第二百零一条第1款的规定，构成逃税罪的，仍然应当适用第4款的规定。
最后，笔者想提醒大家注意的是，刑法第二百零一条第4款的但书对适用刑罚阻却事由的规定作出了排除适用的事由，即“五年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不适用刑罚阻却事由的规定。换句话说，就是五年内的逃税罪累犯或被税务机关行政处罚超过两次的人不得“以钱买自由“。这一规定体现了宽严相济的刑事政策。
作者
杨发勇 律师
深耕税法团队创始人，税务专业律师，盈科全国优秀律师，北京市盈科（广州）律师事务所合伙人，财税法律事务部副主任，盈科律师学院讲师。
现任广州市纳税人协会税务专家，北京师范大学珠海分校兼职研究员，广东省早期教育行业协会法律事务专业委员会委员，珠海传统美德促进会公益法律讲师。担任多家企业法律顾问，擅长企业税务规划、涉税法律风险体检、税务稽查应对与协调，在税务争议解决和涉税刑事辩护方面具有较深的造诣。
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