进口软件的涉税问题

标题 | 进口软件的涉税问题

作者 | 王冬生 孙延玲等

自境外进口软件，向境外支付费用，是许多企业在经营中遇到的问题。本文分析进口软件在进口环节、支付费用环节的增值税、所得税、印花税等涉税问题。具体包括以下问题：

一、关于软件及著作权的有关规定

二、软件进口环节的涉税问题

（一）进口环节的纳税义务

（二）进口有介质的软件，缴纳关税

（三）进口没有介质的软件，不缴关税

（四）进口环节增值税

三、国内环节的涉税问题

（一）进口软件的所有权

 1、增值税

 2、企业所得税

 3、印花税

（二）进口软件的使用权

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关于软件及著作权的有关规定

什么是软件及有关的著作权人、交易模式？国务院发布的《计算机软件保护条例》有明确的定义：“是指计算机程序及其有关文档”。“软件著作权人，是指依照本条例的规定，对软件享有著作权的自然人、法人或者其他组织。”“软件著作权人可以许可他人行使其软件著作权，并有权获得报酬。软件著作权人可以全部或者部分转让其软件著作权，并有权获得报酬。”

根据《著作权法》，计算机软件属于其保护范围，其第三章“著作权许可使用和转让合同”明确了许可使用与转让是两类不同的合同，许可使用合同包括许可的期间。

今年5月全国人大通过的《民法典》关于技术合同的规定，也分为技术转让合同与技术许可合同，技术转让合同是指有关权利让与他人，技术许可合同是指将有关权利许可他人实施、使用。

进口软件可以分为两种方式：进口软件的所有权，也就是自境外受让著作权。进口软件的使用权，也就是被境外著作权人许可使用软件。

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软件进口环节的涉税问题

进口环节的涉税问题，首先分析是否有进口环节关税和增值税的纳税义务，如果有，再分析如何计算应纳税额。主要分析进口关税的纳税义务。

（一）进口环节的纳税义务

《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称“关税条例”）第二条规定：“中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，海关依照本条例规定征收进出口关税。”第五条规定：“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳税义务人。”就进口软件而言，分为是否有介质，有不同的纳税义务。

（二）进口有介质的软件，缴纳关税

但是，软件不同于一般的货物，具体如何征税？《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“完税价格办法”）对软件如何征税，有明确的规定。

根据“完税价格办法”第三十七条，如果“进口载有专供数据处理设备用软件的介质”，应当以介质本身的价值或者成本，作为进口关税的完税价格。但是需要满足以下条件之一：

一是介质本身的价值或者成本与所载软件的价值分列；

二是虽未分列，但是纳税义务人能够提供介质本身的价值或者成本的证明文件，或者能提供所载软件价值的证明文件。

根据上述规定，如果自境外购买100万元的软件，软件存储在硬盘上，硬盘的价值是1000元，进口时，按照1000元作为软件的完税价格。

但是需要注意的是，含有美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物的介质不适用上述规定。

（三）进口没有介质的软件，不缴关税 如果进口没有介质的软件，比如通过邮件等方式，直接取得软件的使用权或所有权，没有实际货物的进口，没有进口关税的纳税义务，也不必履行海关报关手续。

（四）进口环节增值税如果进口有介质的软件，缴纳进口关税，相应就有进口增值税的纳税义务，进口增值税的计税依据，是关税的计税依据与关税之和。如果进口没有介质的软件，不缴纳进口环节关税，自然也就没有进口增值税的纳税义务。

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国内环节的涉税问题

国内环节的涉税问题，相对复杂，既包括增值税，也包括所得税、印花税，根据进口软件的使用权还是所有权，所得税还有不同的处理方式。

（一）进口软件的所有权

所谓进口软件的所有权，是指境外转让方，将软件的著作权，转让给境内企业。

1、增值税

根据关于营改增的财税[2016]36号的规定，境外企业向境内企业转让软件的著作权，负有增值税纳税义务，如果境内没有机构，应由受让方在支付款项时，扣缴增值税。

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

如果进口没有介质的软件，计算“应扣缴税额”时的“购买方支付的价款”，就是全部价款。但如果进口有介质的软件，比如上面讨论的，软件价款100万，介质的价值是1000元，按照进口介质及1000元的完税价格，计算缴纳了进口关税和增值税，计算“应扣缴税额”时，“购买方支付的价款”是否要自100万中，扣掉1000元？从避免重复征税的角度，应扣掉1000元。

2、企业所得税

境内企业自境外企业受让其软件的著作权，也就是取得软件的所有权，在支付款项时，是否扣缴企业所得税？

境外企业没有所得税纳税义务，境内企业也没有所得税的扣缴义务。

（1）基于企业所得税法及实施条例的分析《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。但是，具体包括何种所得？

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”

境外企业向境内企业转让软件的著作权，可能涉及上述所得中的转让财产所得和特许权使用费所得。如果属于上述两类所得，且所得来自中国境内，则境外企业构成中国的非居民企业，有所得税纳税义务，境内企业也有扣缴义务。

根据《企业所得税法实施条例》第十六条的规定，转让财产收入包含转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入，而著作权属于无形资产，因此属于财产转让所得的范围。

不过根据实施条例第7条的规定，判定财产转让所得是否来自境内，分为不动产转让所得、动产转让所得和权益性投资资产转让所得。不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。由于软件所有权权既不属于不动产，也不属于动产或者权益性投资，按照实施条例第7条，不能认为境外企业有来自中国境内的所得。

那么，是否是特许权使用费所得？《企业所得税法》实施条例第二十条规定：“企业所得税法第六条第（7）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”。由于境内企业购买的是软件的所有权，不是使用权，因此，境外企业没有取得来自中国的特许权使用费所得。

（2）基于税收协定的分析

涉及境外企业在中国的所得税纳税义务，需要看税收协定。以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）为例，其第十二条第三款明确了特许权使用费一语，“是指使用或有权使用……任何计算机软件，专利、商标……所支付的作为报酬的各种款项……。”境内企业购买的是软件的所有权，不是使用权，因此，境外企业没有取得应税的特许权使用费。

根据中新协定第十三条“财产收益”第六款规定：“缔约国一方居民转让本条以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”。境内企业与境外企业之间的交易，不在中新协定规定的中方可以征税的财产收益中，根据十三条第六款，境外企业在中国没有纳税义务，境内企业也就没有扣缴义务。

当然，在分析具体问题时，应看境外转让方企业所在国与我国的税收协定。本文以中新协定为例，只是提供一个分析问题的思路。

总之，根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》及税收协定，境外企业将其软件的著作权转让给境内企业使用，境外企业没有来自中国境内的应税所得，没有所得税纳税义务，境内的企业也没有所得税扣缴义务。

3、印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，转让软件著作权应按照产权转移书据，按所载金额及0.5‰的税率，计算贴花，缴纳印花税。有关合同不论否在境内书立，根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二条的规定，只要是在中国境内使用并受中国法律保护，均应依照条例规定贴花。

（二）进口软件的使用权

所谓进口软件的使用权，是指境外企业将其拥有著作权的软件，许可境内企业使用。

进口软件的使用权，涉及的增值税、印花税与进口所有权一样，不再赘述。但是涉及的所得税不同，境外企业构成中国的非居民企业，有所得税纳税义务，境内支付企业有所得税扣缴义务。

1、基于企业所得税法及实施条例的分析

《企业所得税法实施条例》第二十条规定：“企业所得税法所称的特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”。境外企业许可境内企业使用其软件，其取得的所得属于来自境内的特许权使用费。《企业所得税法》第三十七条规定：“对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的特许权使用费所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴”。

2、基于税收协定的分析

基于税收协定，也可以得出境外企业许可境内企业使用其软件，负有在中国的纳税义务。还是以《中新协定》为例，《中新协定》第十二条规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。” 

综上，从境外企业进口软件的使用权，无论是否有载体，境外企业取得来源中国的特许权使用费所得，构成我国的非居民纳税人，境内企业在支付有关款项时，应扣缴所得税。

作者

王冬生 （北京智方圆税务师事务所有限公司）

北京智方圆税务师事务所有限公司董事长兼总经理、主管合伙人。全国税务领军人才专家导师、财政部企业内部控制标准委员会咨询专家，中国注册税务师，中国人民大学经济学博士。

具有深厚的理论功底和丰富的业务实践，曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。在财政部工作期间，先后负责过营业税、增值税、出口退税、消费税、资源税等的税政工作。在北京毕马威税务部工作期间，任税务总监，负责税法及其它法规的研究及培训工作，为同事提供疑难问题的咨询和重大客户服务方案的设计工作，同时负责市场开发和与税务总局、财政部等政府部门的联系工作。

电子邮箱：[e-mail]

孙延玲 （北京智方圆税务师事务所有限公司）

北京智方圆税务师事务所有限公司合伙人

山东大学金融专业学士，为多家央企、国企、外资企业、民营企业提供企业所得税汇算清缴、研发费用加计扣除、企业注销清算等鉴证服务。擅长复杂并购重组方案的设计和咨询报告的撰写，为多家大型央企提供税收筹划服务，为多家龙头金融企业提供税务顾问等服务。

北京智方圆税务师事务所有限公司

北京智方圆税务师事务所有限公司，成立于2017年，2018年度成为AAAA级税务师事务所。由一批热爱税务专业服务，具有丰富从业经验，立志打造国内领先的专业税务服务供应商的资深专业人士创办。智方圆，智是中国智慧，方是遵循税法，圆是圆润通达。北京智方圆旨在严格遵循税法的基础上，协助客户智慧地制定各方都可以接受的税务解决方案，不走极端，既不激进，也不保守，既能被税务机关接受，也能充分维护纳税人的合法利益。

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