分期确认股份支付费用时是否确认递延所得税资产？
前言：根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。
一
相关规定
根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
中国证监会于2020年11月13日发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，其中1-14解释了与股权激励计划相关的递延所得税的问题：
监管实践发现，部分公司对与股权激励计划相关递延所得税的处理存在分歧。现就该事项的意见如下：
根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
《企业会计准则第18 号——所得税》第十三条规定：
企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
同时，《中国证监会关于做好上市公司2009 年年度报告及相关工作的公告》（证监会公告[2009]34 号）等相关规定都要求“充分评估可抵扣暂时性差异的预期实现条件，谨慎确认递延所得税资产”。因此，对于递延所得税资产的确认必须遵循谨慎性原则。
二
近期申报案例
案例1 |百诚医药|【在审】：招股说明书（20210515）
根据《企业会计准则》的相关规定，公司将与股份支付相关的支出确认为成本费用。因税法规定等待期内确认的相关成本费用在股权激励计划可行权前不允许税前扣除，从而造成资产的账面价值与计税基础的可抵扣暂时性差异，应确认相关递延所得税资产。
报告期各期末，递延所得税资产情况如下：
单位：万元
以权益结算的股份支付情况：
单位：万元
案例2 |吉凯基因|【在审】：科创板首次公开发行股票招股说明书（申报稿）、审计报告（20210507）
报告期内，公司未经抵销的递延所得税资产情况如下：
单位：万元
以权益结算的股份支付情况：
单位：万元
案例3 |艾为电子|【注册】：科创板首次公开发行股票招股说明书（注册稿）（20210429）
报告期各期末，公司递延所得税资产分别为 453.17 万元、 899.37 万元及1,460.30 万元，占非流动资产的比例分别为 2.69%、 4.08%及 3.67%。公司递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，公司以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。报告期内，公司递延所得税资产主要来源于可抵扣亏损、内部交易未实现利润和股份支付。
报告期内，公司递延所得税资产构成情况如下表：
单位：万元
以权益结算的股份支付情况：
案例4 |热景生物|【688068】：2020年年度报告（修订版）（20210518）
如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，本公司根据会计期末取得信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。
未经抵销的递延所得税资产：
单位：元
以权益结算的股份支付情况：
2019 年末以权益结算的股份支付计入资本公积的累计金额 13,830,641.84 元，其中10,545,003.83 系公司 2016 年 5 月整体变更成股份有限公司之前授予。
案例5 |博众精工|【688097】：首次公开发行股票科创板上市公告书（20210511）
未经抵销的递延所得税资产：
以权益结算的股份支付情况：
案例6|百济神州|【在审】：8-2 会计师回复意见（20210514）
问题 31.3
招股说明书披露，报告期各期末，发行人递延所得税资产账面价值分别为14,298万元、30,737万元、32,594万元和39,738万元，主要来自预提费用、股权激励费用、租赁负债、可抵扣税务亏损引起的暂时性差异。报告期各期末，发行人待抵扣进项税额分别为0、10,087万元、 20,882万元、19,970万元。
请发行人说明：（1）报告期各期末，公司递延所得税资产按照暂时性差异和国别的构成情况，递延所得税资产计算过程及确认依据，根据所适用税务规定，相关暂时性差异抵扣是否存在障碍，递延所得税资产减值计提是否充分；
请申报会计师对以上 31.1-31.3 核查并发表明确意见。
回复：
股权激励：因股权激励而确认的递延所得税资产均为发行人之美国子公司BeiGene USA,Inc.产生，按照美国联邦税法规定，根据相关税法规定，对于企业授予员工的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。对于境内子公司而言，由于向境内员工授予境外开曼母公司上市的股份期权是否可以在所得税前扣除，不同税务局在实际操作过程中存在不同的处理方法，出于谨慎性原则，发行人境内子公司产生的股权激励费用在所得税申报时全部作为不可抵扣的费用进行了纳税调增，未确认递延所得税资产。
案例7 |华卓精科|【在审】：北京华卓精科科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市的财务报表及审计报告（20210624）
股份支付情况：
激励计划的有效期、授予日及激励对象的服务期、限售安排：
1、激励计划的有效期：
有效期为股份授予之日起至所有股份解锁完毕，或不能解锁情况下，由公司实际控制人朱煜或其指定的人按本计划约定的原则，回购激励对象持有的艾西众创财产份额完毕之日止。
2、激励股权的授予日：
授予日为激励计划经公司股东大会审议通过后，激励对象通过向艾西众创增资的方式，持有艾西众创的财产份额后，艾西众创受让取得公司实际控制人朱煜所持公司股份之日。
3、激励对象的服务期
自授予日期连续为公司服务满 60 个月。
4、本计划的自愿限售安排：
a、本计划激励股权自授予日起 36 个月内全部锁定。自授予日起在公司连续服务满 36个月后可分三批依照以下方式进行解除锁定：
（1）激励对象自激励股权授予日起在公司连续服务满 36 个月后，其所持激励股权的30.00%解除锁定；
（2）激励对象自激励股权授予日起在公司连续服务满 48 个月后，其所持激励股权的30.00%解除锁定；
（3）激励对象自激励股权授予日起在公司连续服务满 60 个月后，其所持激励股权的40.00%解除锁定。
在锁定期内，激励对象不得将其所持持股平台的财产份额转让予普通合伙人或普通合伙指定以外的任何第三人，或在其所持财产份额之上设置抵押、质押等任何他项权利，亦不得指示普通合伙人出售其通过持股平台持有的公司股份。
在满足本计划规定的相关解锁条件的前提下，激励对象可在各自锁定期满后依据本计划确定的解锁程序解锁。
b、解除锁定的程序：
（1）激励对象向公司董事会提交书面解锁申请书，确认当期解锁的持股平台财产份额及相对应的公司股份数量；
（2）公司董事会对解锁条件进行审查并出具书面意见确认各激励对象是否可以解锁。
未经抵销的递延所得税资产：
三
小结
如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，本公司根据会计期末取得信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。递延所得税资产的计提和确认应当根据估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限谨慎确认。
许多企业在IPO阶段的股份支付的会计处理并不规范，并且有很多采用老股东转让存量股份的方式，因此发行人能否税前扣除股份支付费用的不确定性较大，建议与主管税务机关进行沟通。
投行日记，税收学硕士，专注于IPO实务知识分享，《【IPO尽调实务】“转贷”问题的核查及解决思路》文章作者
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