《印花税法》重点条款解读

作者 | 廖敏

上海兰迪律师事务所

2021年6月10日，全国人大常委会颁布了《中华人民共和国印花税法》（“《印花税法》”）。2022年7月1日，《印花税法》将正式施行。《印花税法》的立法层级上升为法律，其颁行充分发挥了税收对经济的导向作用，意义重大。

本文拟介绍《印花税法》对《印花税暂行条例》修订的主要内容；说明印花税纳税人、应税凭证的概念；分析印花税计税依据与合同的关系，并讨论股权转让印花税的征税范围。

一、《印花税法》相关规定简介

《印花税法》对印花税税目、税率、免税等进行了修订，主要内容如下表：

二、印花税的纳税人

（一） 纳税人的概念

根据《印花税法》，在中国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，以及在境外书立在境内使用应税凭证的单位和个人，为印花税纳税人。

印花税的纳税人是单位和个人，包括注册于境内、境外的单位，以及中国或外国自然人。单位的概念可能延用《印花税暂行条例施行细则》中单位和个人的概念。个人独资企业或合伙企业是否包括在内，有待进一步规定。

（二） 应税凭证

《印花税法》将应税凭证定义为印花税税目税率表列明的合同、产权转让书据和营业账簿。尽管《印花税法》将原《印花税暂行条例》中“具有合同性质的凭证”改为“合同”，作者认为合同可按广义进行理解。

首先，什么是合同？《民法典》规定，合同是指民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。非因合同产生的债权、债务关系，适用有关该债权、债务的法律规定，如无因管理、不当得利、侵权之债等。

《印花税法》税率税目列明11类书面合同为应税凭证。作者认为对于11类合同，无论合同是什么名称，如协议、项目合作协议、服务协议等，均以实质内容进行判断。如符合印花税合同特征，则为印花税的应税凭证。

其次，所有权保留的买卖合同是否为应税凭证？《印花税法》未特别规定买卖合同（个人买卖动产除外）是否包括所有权保留买卖合同。对此，有两种理解。一种观点认为，所有权保留买卖合同是征税范围。尽管所有权保留同时具有买卖合同和担保合同特征，所有权保留合同本质上是买卖合同，只是以所有权转移作为担保。类似地，加工承揽合同中，如定作人未按合同约定支付服务价款，承揽人有权留置承揽物。然而，合同已书立，定作人如何履行合同，承揽人是否行使留置权，不影响加工合同作为印花税的应税凭证。另一种观点认为，所有权保留合同不是印花税的应税凭证。所有权转移是买卖完成的重要环节之一，所有权未转移,买卖交易并未实现，因此不应征税。从谨慎角度，作者倾向于第一种观点。

再次，非书面合同是否为印花税的应税范围？印花税税目税率表规定的合同是指书面合同。《民法典》规定合同订立的形式包括书面、口头或其他形式。《印花税法》认为重要、复杂的交易通常以书面形式订立。对于口头形式的交易，如商品买卖、承揽等，不是印花税的征税范围。

（三） 证券交易税收

《印花税法》首次将证券交易纳入《印花税法》范围，其证券的概念与《证券法》的规定不同。《印花税法》仅适用股票和以股票为基础的存托凭证，《证券法》及相关法律法规等项下的公司债券、政府债券、证券投资基金份额、资产支持证券、资产管理产品等不适用《印花税法》。

境外进行的证券交易不是《印花税法》的适用范围。境内交易的股票和存托凭证适用《印花税法》。例如创新企业在境内发行并交易的存托凭证（“CDR”），尽管代表的是境外证券，但交易地在中国，因此是《印花税法》的征税范围。根据财政部 税务总局 证监会公告2019年第52号，CDR按照实际成交金额，由出让方按1‰的税率缴纳证券交易印花税，征税的时效为试点开始之日起三年。《印花税法》正式实施后，CDR交易的印花税将按《印花税法》执行。

三、计税依据

（一） 计税依据与合同

合同和产权转移书据的计税依据是什么？《印花税法》规定，以合同和产权转移书据列明的金额为准；如未列明金额，则以实际结算金额为准；实际结算金额不能确定，以书立合同和产权转移书据时的市场价格确定，应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家规定确定。相关内容如下图：

1、合同的变更、修改

《印花税法》计税依据确定的逻辑是以合同约定为基本标准，未列明合同金额，方能按实际结算金额确定。实务中若出现实际结算金额与合同约定不一致，且当事方未签订补充协议加以变更，按《印花税法》的规定，以合同约定为准。假如实际履行的合同金额高于合同约定，在当事人不签署合同变更协议的情形下，有可能少交税。但是，此种情形的代价是当事人未签署协议约定合同变更，产生的履约风险。如实际履行的合同金额低于合同约定，当事人有签署补充协议的驱动力，以减少印花税的税负。

另外，约定价款调价机制的合同，此类合同如何征税？从实质课税的角度，合同未约定具体的金额，即使规定价格调整方法，也属于未列明合同金额的合同，以实际结算金额为计税依据。况且在交易中，通常当事方会对合同最后的交易价签署相关文件，以确认价格，该交易价款即是实际结算价格/金额。

2、合同解除与违约

合同解除时，如何征缴印花税？鉴于印花税的纳税义务发生时间是书立应税凭证之时，因此，合同在签署后由于各种原因解除，不影响印花税的征缴。

合同违约产生的违约金，是否影响印花税的计税依据？印花税法税目税率表未将违约金、罚金等作为合同的计税依据。因此，违约金、罚金等不是印花税的计税依据。

3、纳税申报

如果合同有变更、修改，怎么进行纳税申报？如纳税人按次或按季度、年度申报印花税，但在申报后出现合同变更、修改，如何根据变更的金额修正之前已缴税税款？纳税人可根据实际申报的情况，与主管税务机关沟通，进行缴税、申请退税或在下期申报时予以调整等。

（二）  混和交易的计税依据

一份合同中兼有两个以上应税项目，按什么思路征税？《印花税法》新增规定，同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额；未分别列明金额的，从高适用税率。

1、增值税的混和销售

目前我国增值税对于一项交易涉及两个或以上应税项目时，有混和销售和兼营（非混和销售）两种税务处理方式。一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事混和销售的征税方式是按纳税人的身份进行判定，而与具体的混和销售涉及货值和服务价值无关。

对于兼营，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。实务中，混和销售和兼营行为较难区分，除非税法对具体的交易有明确的规定。

2、域外国家相关规定

混和交易适用法律方面，不同国家有不同的规定。例如美国，货物销售适用UCC Art.2，其他非货物销售则适用普通法。当出现混和交易时，以更重要原则作为判断适用哪个法律的标准。如一份合同销售货物比提供服务更重要时，适用UCC Art.2，反之。然而，例外的情形是如果合同中对混和交易分别列明价款，则应分别适用UCC Art.2和普通法。

四、股权转让印花税

（一）  股权转让书据

《印花税法》在产权转移书据中，新增股权转让书据。什么是股权转让书据？股权转让书面文件一般包括股权转让合同及其相关法律文件。股权交易完成关键环节通常包括交易价款全部支付、股权交割、股东名册记载新股东等。各个环节均有相关法律文件予以证明，如价款支付的凭证、变更后的营业执照、股权交割相关文件、签发的股东名册。鉴于股权在法律意义上的转让以营业执照变更为标志，因此股权转让书据可考虑是营业执照。然而，营业执照并不记载股权转让价款。因此股权转让合同（广义的合同概念）及其相关法律文件约定的价款可作为计税依据。

（二）  股权转让征税

1、“境内使用”的理解

根据《印花税法》，境内书立的应税凭证，及境外书立境内使用的应税凭证为印花税的征税范围。应税凭证境外书立时，“境内使用”的具体涵义是什么？

如果从广义理解，凡是合同中有境内连结点，即为境内使用。境内使用的边界是什么？参考《民事诉讼法》及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》, 我国法院对合同纠纷管辖规定，根据管辖协议，起诉时能够确定管辖法院的，从其约定；不能确定的，依照民事诉讼法的相关规定确定管辖。

鉴于征税并非民事法律关系，不能由当事人自由约定，当事人约定的合同管辖并不能作为合同是否“境内使用”的依据。综合约定管辖地和法定管辖地的相关规定，转让方住所地、出让方住所地、合同签订地、合同履行地、标的股权所在地、可供扣押财产所在地、侵权行为地等与合同有实际联系的地点，可以考虑作为“境内使用”的依据。

2、股权交易联系地

根据不同的交易方式，股权交易可分为五种类型，具体如下表：

境外公司向中国公司出售其持有的境外公司的股权，或境外公司向中国公司购买中国公司持有的境外公司的股权，这两项股权交易涉及的股权标的在境外，与合同有实际联系的地点可作为“境内使用”的判断因素。

中国公司收购境外公司的股权，或出让境外公司的股权，联系地如何判断？

对股权交易方而言，如果中国公司直接收购境外公司股权，或直接出售其持有的境外公司股权，中国是联系地无异议。问题在于，基于税务考量，境内企业境外股权交易通常通过其控制的境外SPV进行。

如果中国公司的境外股权交易通过境外SPV进行，中国境内连结点的判断是否按ODI审核或备案思路？现行ODI备案或审核，包括境内企业直接或通过其控制的境外企业，获得境外所有权、控制权、经营管理权及其他相关权益的投资活动。所谓控制，是指直接或间接拥有企业半数以上表决权，或虽不拥有半数以上表决权，但能够支配企业的经营、财务、人事、技术等重要事项。值得注意的是通过协议、信托等方式控制境外企业或资产，也属于ODI备案或审核的范围。

由于境外企业由境内企业控制，SPV转让或购买境外企业的股权，是否因此认为境外股权转让中国是联系地？从实质重于形式角度，该等股权交易可以认为中国是联系地。假如境外子公司实质上不受中国企业控制，其进行股权交易被认为有中国连结点，可能性很小。尽管如此，实质课税适用于跨境交易，亦需谨慎。此外，从合同履行角度，境外公司进行股权交易，被认为在中国履行的可能很小。

《印花税法》紧跟经济发展趋势，其颁布与施行，将为经济发展增添亮彩。

作者简介

廖敏  上海兰迪律师事务所合伙人

美国波士顿大学税法硕士，税务师资格，企业法律顾问资格，上海法学会会员。

曾为锦天城律师事务所律师，任职于上市公司法务副总监、高级税务经理，并任四大会计师事务所税务经理。

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