耿建新｜保险合同会计准则的历史沿革与中外比较

原载《财会月刊》2020年第7期

耿建新（ 博士生导师 ），赵 巍

【摘要】2017年《国际财务报告准则第17号 — —保险合同》（IFRS 17）颁布以后，我国财政部于2018年12月28日根据IFRS 17的相关调整，颁布了《企业会计准则第×号 — —保险合同（修订）（征求意见稿）》，这是我国继1984年颁布《中国人民保险公司会计制度》后对保险合同会计准则的第三次重大调整。在此背景下，首先对国际保险合同会计准则的演进历程进行梳理，然后探讨我国保险合同会计准则的变化情况及新旧准则之间的差异，最后结合对国际财务报告准则与我国会计准则的纵向梳理内容，横向对比国际保险合同会计准则与我国现行保险合同会计准则之间的差异。

【关键词】保险合同会计；会计确认；会计计量；IFRS 17；CAS 25；CAS 26

【中图分类号】F233 

【文献标识码】A

      一、引言

       2018年12月，财政部将《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）与我国实际情况相结合，发布了《企业会计准则第×号——保险合同（修订）（征求意见稿）》^[1]［简称《征求意见稿（2018）》］，在计量单元、保险收入确认以及合同服务边际调整等方面对我国现行保险合同会计准则做出了比较大的调整。《征求意见稿（2018）》的出台，一方面标志着我国保险合同会计准则即将进行第三次重大调整，另一方面体现了我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同所做出的努力。

       保险业自身的复杂性决定了保险合同会计准则的演变是一个长期且持续的过程，厘清保险合同会计准则的调整原因以及具体变化内容也就成为理解我国保险合同会计准则制定标准的重要途径。我国保险合同会计准则的修订意图本质上是对国际财务报告相关准则的趋同，因此本文首先对国际保险合同会计准则与我国保险合同会计准则的发展历程进行梳理，将国际财务报告准则与我国会计准则在不同阶段对保险合同会计的规定进行纵向对比；然后，着重对比我国现行保险合同会计准则与《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）之间的差异，总结我国现行保险合同会计准则的不足；最后，结合以上对比研究，以期为我国保险合同会计准则的进一步修订提供参考。

       二、国际保险合同会计准则的演进历程

       从1997年开始，国际会计准则理事会（IASB）的前身——国际会计准则委员会（IASC）就开始了对保险合同会计准则的研讨，本文将这20余年的演进历程划分为两个阶段。

       （一）第一阶段：过渡性规范

       1997年，IASC设立了保险会计指导委员会，对保险会计的相关问题进行研究。该指导委员会于1999年11月发布了《问题报告》，对保险合同的确认、计量、列报以及适用范围等进行了初步的总结。2001年，在IASC正式改组为IASB后，保险会计指导委员会在《问题报告》的基础上，向IASB提交了《原则公告草案》，该草案对保险合同会计的确认、计量、披露等进行了阐述。2002年，IASB在多次研讨及对全球19家保险公司进行实地调研后，认为保险合同会计准则的研究与改革是相对复杂且漫长的，故决定把保险合同会计项目拆解成两个阶段分步完成。2004年3 月，《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4）的发布宣告了保险合同会计项目第一阶段的完成。

       IFRS 4 作为保险合同会计准则项目第一阶段的成果，在保险合同会计的确认、计量等方面的规定并不完善，仅对部分问题提出了限制性规范。一方面，IFRS 4 是对所有保险合同（包括再保险合同）进行规范的准则，虽然在准则中提到应当将构成存款保险合同的部分分拆出来，但没有具体说明分拆的标准和方法；另一方面，IFRS 4没有对保险合同的确认、计量、列报等做出具体规定，只是认可了各国的保险合同会计处理原则，这样的处理结果导致不同国家间的保险合同会计实务依旧不具有可比性。但是，IFRS 4作为过渡阶段最重要的成果，使各个国家开始重视对保险合同会计准则的改革，为第二阶段准则的研讨与制定打下了基础。

       （二）第二阶段：统一性规范

       IASB在2004年3月发布IFRS 4之后，于同年9月建立了新的保险合同会计准则研究工作组，此后保险合同会计项目的第二阶段工作正式开始。2010年，IASB在汇总并讨论了工作组的研究成果后，发布了《保险合同（征求意见稿）》［简称《征求意见稿（2010）》］，其重点关注的是保险合同的计量问题，提出采用构建要素法计量保险负债的原则。要素法是基于现行履约价值模式提出的计量方式，具体可以分为未来现金流量要素、货币时间价值要素以及风险调整和剩余边际要素。要素法既有助于保险企业向外界传达更清晰、可靠的会计信息，也有利于保险公司解决负债与资产难以匹配的问题^[2] 。

       继《征求意见稿（2010）》发布以后，IASB对各方面的反馈进行了汇总和研讨，于 2013年6月再次发布了新修订版《保险合同（征求意见稿）》［简称《征求意见稿（2013）》］。总体而言，《征求意见稿（2013）》并未对《征求意见稿（2010）》做出实质性重大调整，依旧要求采用要素法对保险合同负债进行计量，但《征求意见稿（2013）》在细节上对《征求意见稿（2010）》进行了众多修订，主要体现在对保险合同的计量与列报上。

       在保险合同的计量上，《征求意见稿（2013）》提出“风险调整”的概念，用来反映主体承担履约现金流不确定性带来的风险而获得的补偿，从而取代了《征求意见稿（2010）》中提出的“理性的主体为了不再承担风险而愿意支付的金额”和“最大金额的概念”的相关表述。此外，《征求意见稿（2013）》规定，对于与未来服务合同相关的现金流变动，应先调整合同服务边际，而非直接计入当期损益。在保险合同的列报上，《征求意见稿（2013）》否定了《征求意见稿（2010）》中提出的以“汇总边际法”列报综合收益表的做法，规定应以“已赚保费法”对综合收益表进行列报，即直接将与保险合同相关的收入与费用计入损益表，而非列报收入与费用的变动部分。

       结合各界对征求意见稿提出的意见以及多轮会议的研讨成果，IASB最终在2017年5月18日正式发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）。IFRS 17的变化主要体现在如下三点：第一，要求资产和负债端都基于公允价值进行计量。其中，负债计量中的折现率假设由750天移动平均折现率改为基于报告时点的当前市场利率，这与IFRS 9相比，会使短期波动更多地凸显在保险公司的财务报告上。第二，将保险业务收入中的投资成分剔除。IASB认为需要在准则中提高保险业与银行业财务报表的可比性，因此要求将类似于银行储蓄的投资成分（满期金、生存金和现价等）从保费收入中剔除，只将剩余边际、保障支出成分（死亡、疾病给付等）和费用支出在未来计入保费收入，按照预期支出在整个保险期间内逐步确认。第三，重新调整财务报表结构，把损益表格式呈现为按照利润表列示的形式。将“黑盒子”准备金提转差拆分到剩余边际当期释放、预期赔付支出、预期费用支出、风险调整释放等各项损益类科目中，提高了对精算人员的相关要求^[3]。

       三、我国保险合同会计准则的演进历程

       自1984年起，我国开始了对保险合同会计准则的研究，其演进历程可分为三个阶段。

       （一）第一阶段：保险合同会计准则的建立与改革

       1984年，中国人民保险公司从中国人民银行分设出来。同年2月，《中国人民保险公司会计制度》正式出台，规定保险企业可以从资金收付记账法、借贷记账法中任选一种记账方法，遵循收付实现制和专款专用制的管理方式，这为保险公司的发展提供了可供参考的会计规则。随着改革开放和保险企业的不断发展，1993年财政部根据保险企业的特点，发布了《保险企业会计制度》，取消专款专用制度，将收付实现制改为权责发生制，同时取消资金收付记账法，采用借贷记账法，初步实现了我国保险合同会计准则与国际准则的接轨^[4] 。

       1998年11月，中国保险监督管理委员会（保监会）正式成立。同年12月，财政部在对原有《保险企业会计制度》进行修订后，发布了《保险公司会计制度》，新增了关于确认保费收入的具体规定，并将保险业务划分为财产保险公司的业务、人寿保险公司的业务和再保险公司的业务三大类。

       2001年，财政部发布了《金融企业会计制度》，将对保险企业的规定纳入其中，要求保险企业遵循实质重于形式原则，且对与保险企业相关的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六个会计要素给出了明确的定义。但是，《金融企业会计制度》只要求金融业上市公司遵守，这意味着大部分保险企业并没有被要求强制按照该会计制度进行调整。不仅如此，该会计制度也没有将面向保险企业的规定专门列示，导致保险企业会计处理的特点未能显著地体现出来。还应注意的是，我国当时与保险合同相关的会计处理规定与美国等保险业较为成熟国家的准则规定具有较大差异，这不利于我国保险企业在国际市场的发展，表明我国亟需对保险合同会计制度进行新一轮的改革。

       （二）第二阶段：保险合同会计准则国际趋同

       2006年，我国发布39项新会计准则，对1997~ 2001年颁布的16项具体会计准则进行了调整，该会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。2007年，所有上市保险企业开始执行《企业会计准则第25号——原保险合同》（CAS 25）和《企业会计准则第26号——再保险合同》（CAS 26），其他非上市保险企业执行《保险企业会计制度》。2008年，上市与非上市保险企业统一执行CAS 25和CAS 26。CAS 25和CAS 26增加了原保险合同、再保险合同的概念及确定方法，对保险合同收入及准备金的确认时点、计量方法等相关会计处理做出了要求，而且引入了保险合同准备金的概念，要求对保险准备金进行充足性测试。

       2008年，财政部正式印发《企业会计准则解释第2号》^[5] （简称《解释》）。与CAS25和CAS 26相比，《解释》中的内容有了如下变化：第一，对保费收入确认引入了分拆和重大保险风险测试。即：当保险风险能够与其他风险分拆且可被单独计量时，应当将二者进行分拆；对于不能分拆的保险合同，应在确认当日实施重大保险风险测试。第二，将保单获取成本直接计入当期损益。《解释》不再对保单获取成本进行分期确认，而是规定直接将其全额计入当期损益。《解释》的出台，消除了我国A+H股保险企业在所执行会计准则方面的差异，进一步缩小了我国保险合同会计准则与国际准则的差异。2009年12月，财政部在印发的《保险合同相关会计处理规定》^[6]（简称《处理规定》）中，进一步对保险混合合同分拆、重大保险风险测试以及保险合同准备金计量等进行了规范。

       （三）第三阶段：《征求意见稿（2018）》向国际准则持续趋同

       2018年12月，财政部在借鉴IFRS17后，结合我国的实际情况发布了《征求意见稿（2018）》。《征求意见稿（2018）》与我国现行保险合同会计准则存在较大的差异，在对保险合同的确认、计量以及列报等方面做出了众多调整，主要体现在计量单元、保险收入确认以及合同服务边际调整三个方面。

       1. 关于计量单元的调整。现行保险合同会计准则没有对计量单元提出具体的要求，导致在实务中对保险合同计量单元的划定标准不一致，难以有效地对亏损合同进行单独划分。在《征求意见稿（2018）》中，我国保险合同会计准则制定者借鉴了 IFRS 17中的保险合同组概念：首先，规定了保险企业应当将具有相似风险且一起管理的保险合同作为一个保险合同组；然后，基于保险合同组的概念，要求企业以合同组作为计量单元，并在初始确认时确定合同组，不能在后续进行重新评估。对计量单元划分和确认的规范，有助于更清晰地反映保险合同的盈利能力与风险信息。

       2. 关于保险收入确认的调整。现行保险合同会计准则规定，只有保险风险部分和其他风险部分能够区分且能单独计量时，才将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，否则应将保险合同视为整体，其对应的保费都可以确认为保费收入。但对投资成分收入的确定，可能会导致保险企业通过投资成分收入夸大整体保费收入，从而掩盖企业核心业务经营变动情况。《征求意见稿（2018）》则要求将保险合同中可明确区分的投资成分单独进行分拆，对不能分拆的投资成分导致的保费，应当计入保险负债而非保险收入。可以预见的是，《征求意见稿（2018）》中的新规定会导致部分保险企业收入水平下降，这将迫使保险企业重视主营业务经营成果，将运营回归本源。

       不仅如此，在保险收入的列报方面，现行保险合同会计准则要求在利润表中列报“提取保险责任准备金”项目，该项目包含了未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金等多个项目的本期变动，综合性强、组成复杂性高，一直是信息使用者解读的难点。因此，《征求意见稿（2018）》要求保险企业不再列示该项目，而是将其拆分到各项损益类科目中。这种调整从形式上来讲，可以使保险企业收入的列报更加清晰，也使保险企业保险收入的确认、列报等与《企业会计准则第14号——收入》具有了一致性。

       3. 关于合同服务边际的调整。《征求意见稿（2018）》没有就合同服务边际的初始计量方面对现行保险合同会计准则进行修改，依旧规定在取得盈利合同当天不得确认首日利得，但需要将亏损合同产生的亏损额直接计入当期损益。但是，在对合同服务边际的后续计量上，《征求意见稿（2018）》对服务边际利息计提和未来服务相关的未获取利润估计变更调整等处理方式做出了重大调整。

       （1）关于服务边际利息计提的调整。现行保险合同会计准则不提倡对合同服务边际计提利息^[7]，但《征求意见稿（2018）》认为合同服务边际是保险合同负债的重要组成部分，并将其定义为反映企业根据保险合同组内的保险合同在未来提供服务时应确认的未赚利润，要求保险企业使用经修改的折现率来计提合同服务边际的利息。此外，对直接和非直接分红保险合同的合同服务边际利息增值率的选择也有不同规定。对于不具有直接参与分红特征的保险合同，计提合同服务边际利息时所使用的利率为保险合同组初始确认时确定的、不随基础项目回报而变动的现金流量所适用的折现率；对于具有直接参与分红特征的保险合同，合同服务边际需要根据基础项目公允价值金额的变动进行重新计量，所有的调整均以当前的折现率计量。

       （2）关于未来服务相关的未获取利润估计变更调整的调整。现行保险合同会计准则并未对这种估计变更调整的会计处理进行具体规定，在实务中，多数保险企业直接将未获取利润估计的调整计入当期损益。《征求意见稿（2018）》对未来服务相关的未获取利润估计变更调整问题进行了规范，要求将此项调整计入合同服务边际，调整额在保险责任期结束前进行分摊。这体现了合同服务边际有效反映保单未实现利润、平滑保险合同利润确认的功能^[8]。这种变化在亏损合同的后续计量中得到了很突出的体现。例如，在确认亏损保险合同组的亏损之后，若在今后亏损合同转为盈利合同，则需重新确认为合同服务边际。

       四、保险合同会计准则之中外比较

       （一）会计确认的差异

       我国现行保险合同会计准则和国际财务报告准则都要求在保险合同确认前对其进行分拆，对分拆过程的相关规定也比较相近，但在分拆后如何划定分组的规定上存在较大差异。

       CAS 25中没有对保险合同计量单元的大小进行规范，直到2009年发布《处理规定》后，才要求保险人在确定保险合同准备金时，将同质保险风险归为一组，即应当将单项保险合同作为一个计量单元，或将具有同质保险风险的保险合同组作为一个计量单元。但是，国际财务报告准则对于如何划定计量单元做出了非常具体的规定。一方面，IFRS 17要求企业将单项保险合同作为一个计量单元，也可以将具有同质保险风险的保险合同组作为一个计量单元；另一方面，IFRS 17还明确要求将具有同质风险的保险合同划入同一集合，之后根据预计未来现金流的数量和时间将集合内盈利预期近似的保险合同分为一组，最终将每组确认为一个计量单元。

       （二）会计计量的差异

       在会计计量方面，我国现行保险合同会计准则与国际财务报告准则的核心关注点也具有差异。我国现行保险合同会计准则重点关注的是保费收入的计量。CAS 25对保费收入的计量做出了具体的规定，但对保险合同准备金这类金额大、不确定性强的或有负债的计量没有进行详细的探讨，仅指出需要按精算金额计量，而且需要在期末对保险合同准备金进行充足性测试；同时，对于保单获取现金流，要求在发生当期列支为费用，直接计入当期损益。在2008年和2009年先后颁布《解释》和《处理规定》后，我国才初步规范了对保险合同准备金的计量。《处理规定》虽然规定运用未来现金流现值对保险合同准备金进行计量，并且指出需要在计量过程中考虑边际因素的影响，但并没有对边际因素给出具体的定义与分类，对边际因素是否应该单独计量以及采用何种计量方法等问题也没有具体说明。

       国际财务报告准则最为重视对企业保险负债的计量。IFRS 17提出使用一般模型法（GM）对保险合同负债进行计量，一般模型法内嵌估计未来现金流、对未来现金流进行折现、风险调整和计算合同服务边际四个模块，对保险负债的计量具有通用性。该模型为保险负债的计量给出了层序分明的方法框架，可以更加明确地向使用者传递与保险合同预计盈利能力相关的信息。而且在一般模型法中，如果保单获取现金流达到了初始确认的标准，则必须将保单获取现金流认定为保险合同组现金流量的一部分，这一点与我国现行保险合同会计准则存在较大差异。

       （三）会计信息披露的差异

       对于会计信息披露问题，我国现行保险合同会计准则与国际财务报告准则的差异主要体现在利润表的列示结构上。对于保险企业而言，其利润来源主要分为两大类，一类是保险服务业绩产生的承保利润，另一类是投资带来的投资利润。从IFRS 17的规定可以看出，国际财务报告准则要求保险企业根据利润来源渠道在利润表中进行披露，即承保利润与投资利润之和构成了净利润。但我国现行保险合同会计准则没有依据利润来源渠道对利润进行拆解，采用的还是与其他行业相同的结构来计算保险企业净利润，即净利润等于利润总额与所得税费用之差，这样的列示结构难以准确地反映保险企业的利润来源渠道构成。

       五、做好新旧准则衔接工作的建议

       虽然我国新保险合同会计准则尚未正式颁布，但是在与国际会计准则趋同的背景下，IFRS 17的出台以及《征求意见稿（2018）》的发布，明确了我国保险合同会计准则的改革方向，可以预见新旧准则交替会对我国保险企业产生巨大影响。因此，保险企业应尽快做好应对准则变化的衔接工作。基于以上对比分析，本文对保险企业应如何做好新旧准则衔接工作提出如下建议。

       （一）建立财务与精算信息一体化平台

       要求保险企业提供的财务数据在质量与数量方面趋于精细化、深层化，是IFRS 17为我国本轮保险合同会计准则改革提供的重要指导理念。若不能确保财务数据质量，最终财务报告中直接源于精算数据的结果也会受到严重影响。这要求财务人员更加及时地与精算人员取得联系，做到信息的共通共享，保证纳入财务数据的精算信息具有真实性和公允性。因此，保险企业需要尽早实现财务信息系统与精算信息系统的对接，构建一体化平台，达到跨部门数据的实时联动。从国外公司的经验来看，一体化平台的构建成本高、难度大，我国保险企业应尽早着手，以更好地应对新准则带来的挑战。

       （二）聚焦保险经营主业，调整经营策略

       从国内外保险合同会计准则的发展趋势来看，IFRS 17和《征求意见稿（2018）》都明确指出要将类似于银行储蓄的投资成分从保费中剔除，这可能会导致部分保险公司的保费收入大幅下降。因此，为缓解新保险合同会计准则实施对公司保费收入带来的冲击，这需要保险企业及时认识到利润计量口径的变动，将经营重心聚焦在保障型产品上，适当减弱产品的储蓄功能。企业可以从调整业务人员的绩效考核指标着手，逐步转变企业经营策略，推动在主营保险业务产品设计上的突破和创新。

       （三）转变财务管理思路，努力降低资产负债管理成本

       在与国际财务会计准则的趋同过程中，我国保险合同会计准则愈发重视公允价值在资产端和负债端项目计量中的应用。从IFRS 9要求以公允价值计量金融资产和IFRS 17要求以公允价值计量保险负债可以看出，新旧准则衔接中公允价值计量的广泛应用将凸显财务报告业绩的短期波动，给保险企业财务管理带来挑战。因此，保险企业应尽快转变财务管理思路，将短期经营成果管理与长期稳健经营目标相结合，重视对寿险等具有长期性产品的长期价值经营管理，同时努力优化风险对冲策略、降低风险对冲成本，以解决短期财务管理面临的波动性问题。

主要参考文献

［ 1 ］ 财政部办公厅．关于征求《企业会计准则第×号——保险合同 （修订）（征求意见稿）》意见的函．财办会［2018］34号，2018-12-21．

［ 2 ］许闲．论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同［ J］．保险研究，2010（3）：51 ~ 57．

［ 3 ］李静．IFRS 17保险合同准则的主要内容及实施影响分析［D］．北京：对外经济贸易大学，2018．

［ 4 ］李伶俐．我国保险合同会计准则研究［D］．北京：中国财政科学研究院，2018．

［ 5 ］财政部．关于印发《企业会计准则解释第2号》的通知．财会［2008］11号，2008-08-07．

［ 6 ］ 财政部．关于印发《保险合同相关会计处理规定》的通知．财会［2009］15号，2009-12-22．

［ 7 ］赵绰翔．新会计准则下寿险公司摊销因子选择问题研究——基于财务准备金的视角［ J］．保险研究，2015（7）：70 ~ 81．

［ 8 ］赵蕾，刘嘉豪．新保险会计准则征求意见稿对寿险企业利润计量的影响［ J］．保险研究，2019（5）：55 ~ 68．

作者单位

中国人民大学商学院， 北京100872。赵巍为通讯作者

作者简介

       耿建新，男，中国人民大学二级教授，享受国务院政府特殊津贴。1988年毕业于中南财经政法大学并获得经济学硕士学位，1993年毕业于中国人民大学并获得经济学博士学位。兼任中国财政部会计准则委员会委员、中国审计学会学术委员会副主任、中国会计学会学部副主任、中国审计学研究生教指委委员。

       发表论文200余篇，其中在重点核心期刊发表的高质量学术论文50余篇，撰写、主编专著、教材、译著20余部。专著《现代公司会计管理》《衍生金融工具会计新论》分别获得北京市哲学社会科学第四届、第八届优秀科研成果二等奖，教材《审计学（第四版）》被评为2009年全国精品教材；曾经获得教育部颁发的国家级教学成果二等奖，讲授的课程《企业会计学》被评为2007年全国精品课程，于2008年被评为北京市教学名师。

       主要研究方向为上市公司会计、企业集团会计和审计理论与实务。

本文题录

耿建新，赵 巍.保险合同会计准则的历史沿革与中外比较［J］.财会月刊，2020（7）：43～47.

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