海问·法评︱《印花税法（草案）》条款评析
印花税是小税种，但近年该税种的征收金额保持较高增幅。在一些单体规模较大的商业活动中，所涉印花税金额相当可观。本文抛砖引玉，对立法草案的主要条款结合部局意见稿的内容和现行印花税相关规定进行评析。为便于阅读和比较，我们在每小节中先以表格列示现行（历史）规定、部局意见稿和立法草案的对应条款，以蓝色字体标示相邻版本相关规定的主要变化，其中，对于立法草案与部局意见稿内容相同的规定，在立法草案一栏不再重复标蓝。在表格后，我们进行对应评析。
一、应税行为和纳税人
1、基本的应税行为区分为“书立应税凭证”和“进行证券交易”2大类
针对合同类（含产权转移书据类）、账簿类的应税凭证，现行条例表述为“书立”，部局意见稿修改为“订立”并将应税凭证限定为“书面形式”，而立法草案调整回“书立”，表述更精练。
在现行施行细则中（第14条第1款），书立、领受时，是指（1）合同签订时，（2）书据立据时，（3）账簿启用时，和（4）证照领受时。其中，前2项是书立，第4项是领受，第3项既不是书立也不是领受，而是“使用”（启用）。其实，在电子记账系统或纸面账簿中录入或记载相关金额的动作就是“书立”的动作，因此，立法草案用“书立账簿”替换现有的“启用账簿”，更符合实际。此外，由于立法草案删除了现行规定中的“权利、许可证照”税目，“领受”对象不复存在，因而立法草案不再以“领受”作为触发应税义务的动作事件。
针对“证券交易”，部局意见稿和立法草案均单独规定其是一类应税行为，不再强调“书立”作为其应税触发条件。该立场与此前相关文件规定证券交易应税行为是“为买卖、继承、赠与股票等而书立转让书据的行为”的立场有所不同，对应税属性的判断从“凭证中心主义”转变为“交易中心主义”。转变的原因在于，股票交易的电子智能化（系统撮合成交为主、交易磋商环节的人工干预弱化）、交易所规则主导交易、交易凭证趋于隐性化，这些变化使得“书立合同”的物理直观性下降。
2、对“在境外书立应税凭证而在境内使用的单位和个人”征税，本质上是对“视同发生”应税行为征税，该规则是立法技术上的拟制规则
立法草案规定，在境内书立应税凭证或进行证券交易的单位和个人是印花税的纳税人，而在境外书立但在境内使用应税凭证的单位和个人“应当依照本法规定缴纳印花税”。这意味着，应税行为中的“境内书立应纳税”是一般规则，而“境外书立然后于境内使用”是一种“视同”境内书立的立法安排（拟制规则）。这与《消费税法（征求意见稿）》中的“自用征税”规则的情况类似，自用征税规则也是一种拟制规则，是将“非销售行为”视为“销售行为”征税。
3、由前述2点可知，印花税纳税人包括书立人（一般应税凭证）、交易人（证券交易出让方）和使用人（境外书立后，在境内使用）3类
应税行为除区分为书立应税凭证和进行证券交易2类外，由于将境外书立的本来不征税的凭证带入境内使用将触发纳税义务，因此，前述境内使用人也成为一类纳税人（拟制应税行为的纳税人）。
4、“书面合同”与“证明非书面合同成立的书面证据”应区别对待
由《中华人民共和国民法典》（“民法典”）第469条的规定——“订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”——可知，订立合同不限于书面形式。《民法典》该条进一步规定，书面形式是合同书等可以有形地表现所载内容的形式；以电子邮件等方式能够有形地表现所载内容并可随时调取查用的数据电文，视为书面形式。
现行条例和施行细则将“合同”与“具有合同性质的凭证”分列，共同作为合同类应税凭证；而部局意见稿和立法草案均不再另行（单独）规定“具有合同性质的凭证”是应税凭证。在税收征管实践中，遵循现行民商法规则对书面合同的认定即可。
应注意的是，在商业实践中，特别是在零售实践中，普遍存在的情形是，买卖双方当场钱货两清，售货方只开具销货小票（作为销货清单），有时也开具收据（作为收讫款项的单据）。在这种交易方式下，双方的合同以口头形式或其他非书面形式达成，因而即便有证明非书面合同成立的书面证据（单据），也不应征收印花税。
现行《印花税管理规程（试行）》（国家税务总局公告2016年第77号）规定了印花税核定机制，各地税务机关应进行调研，确定本地区不同行业应纳税凭证的核定标准。以浙江省为例，《浙江省印花税核定征收管理办法》（2018年版）规定，工业企业的购销合同按主营业务收入与非劳务类其他业务收入金额的70%核定征收印花税，商业企业按前述收入金额的40%核定征收；而其他类型的合同（如，借款合同、技术合同等）则按100%核定征收。前述针对不同行业、不同类型合同（业务）确定不同核定标准的规定，反映了税务机关认可商业活动中非书面合同不应税的立场。在《国家税务总局关于安利（中国）日用品有限公司征收印花税有关问题的通知》（国税函[2006]749号）文件中，税务机关也表示，各专卖店铺直接向顾客进行销售，无须签订购销合同，没有发生印花税应税行为，不按照购销金额或将交易单据视为购销合同征收印花税。
5、营业账簿税目仅保留“记载实收资本和资本公积的账簿”1项
立法草案和部局意见稿删除了“营业账簿”税目中按件定额贴花的“其他账簿”，保留“记载实收资本和资本公积的账簿”作为应税凭证，吸收了财税[2018]50号文（《财政部、国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》）的改革成果。
6、涉外征税规则有进一步明确的必要
立法草案规定，在境外书立应税凭证的，应在境内使用时纳税，未采纳部局意见稿中“订立在境内具有法律效力的应税凭证”应纳税的措辞。
在税收征管实践中，以是否具有法律效力来判断是否应交印花税，容易导致应税行为的确定性降低。我们认为，“书立”意味着以成立合同为目的而以书面形式订定合同。就此而言，从印花税角度评价合同的“书立”，宜进行形式审查，而非实质审查。现行施行细则将条例中的“在境内书立应税凭证”解释为“订立在境内具有法律效力、受中国法律保护的应税凭证”，增加了税务机关对相关合同进行应税判断的技术负担，与印花税低税率、广税基的税制逻辑协调不足。为此，立法草案放弃了现行规则中的应税行为“实质考察”立场，以是否在境内书立的“形式考察”为基础，以“在境内使用”的“形式考察”为辅助，有助于定分止争。
不过，对于何为“在境内使用”，立法草案并未明确。现行国税发[1991]155号文件（《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》，“155号文”）规定，在境内使用时贴花，是指相关合同在境外签订时不便贴花，应在带入境内时贴花。该规定消解了施行细则以“使用”的目的性来判断纳税义务（时间）的标准，转而采用“带入境内”的物理位移标准来确定纳税义务（时间）。应该说，155号文的纳税义务“位移标准”（带入境内）更清晰简便，易于执行。为此，我们建议，在印花税法中，要么直接将第1条第2款规定为“在中华人民共和国境外书立应税凭证的单位和个人，将应税凭证的正本或副本带入境内时，应当依照本法规定缴纳印花税”，要么应明确规定“在境内使用”所包括的具体情形，并相应明确对应的纳税地点、纳税时间等征税技术要素。就此而言，对于“使用”的界定、纳税时间、纳税地点以及相关的申报缴纳主体等要素的分析和建议，请见本文第四部分对具体征管规则的评析。
此外，针对证券交易印花税，也有需明确之处。立法草案规定，证券交易, 是指在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所转让公司股票和以股票为基础的存托凭证。为避免争议和符合征管实际，我们建议，将第3条第1款修改为：“……证券交易, 是指在依法设立的境内的证券交易所……”。二、对税目和税率的调整
1、税目、税率的相关规定
现行条例对印花税的税目采用正列举形式，分别按比例税率或定额税率征税。部局意见稿延续了正列举形式，合并、拆分了部分税目，调减了部分税率。立法草案删除了按件定额征税的项目，对税目税率表的计税依据说明和备注内容进行了调整。详见下表所示内容对比（包括税目名称、对应的计税依据和税率，以及对税目的其他说明和限定）：
由上表可知，立法草案对现行规定的修订主要表现为以下几个方面：
调整了税目名称，将合同类应税凭证的名称与民法典规定的有名合同（典型合同）种类名称协调一致，表明印花税法对应税凭证的判断遵循民法典对于合同类型的判断规则。例如，将“仓储保管合同”分拆为“仓储合同”和“保管合同”，从“借款合同”税目中分拆出“融资租赁合同”税目，将“建设工程勘察设计合同”和“建筑安装工程承包合同”合并为“建设工程合同”。
由于民法典没有规定保险合同，财产保险合同由《中华人民共和国保险法》规定，所以，财产保险合同的认定，应依照《保险法》的相关规定执行。
应注意的是，民法典将“供用电、水、气、热力合同”作为单独的有名合同进行规定，因此，该类合同不应征收印花税。目前，《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，发电厂与电网之间、电网与电网之间的购售电合同按购销合同征收印花税，但国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量的情形除外；而电网与用户之间签订的供用电合同不征印花税。印花税法成法后，国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量的情形如仍需免税，需由国务院决定（根据立法草案第12条的规定）。
立法草案取消了“权利、许可证照”按件贴花5元的规定；删除了租赁合同最低缴税1元的规定；加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的税率由万分之五调整为万分之三，降低了40%。此外，吸收了“营业账簿”的减免税改革成果，按件贴花5元的其他账簿不再征税，资金账簿的税率降低为万分之二点五。
针对“产权转移书据”税目，现行条例的应税范围包括“财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据”，155号文将“财产所有权”转移书据的征税范围规定为“经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据”。部局意见稿和立法草案综合了前述规定的内容，删除了“财产所有权”的表述，以正列举形式列明了“产权转移书据”的范围，消除了现行规定中财产所有权概念与专利权等权利中的财产权因素的交叠情形，逻辑更周严。
应注意的是，立法草案未采纳155号文关于“经政府管理机关登记注册的动产的所有权转移所立的书据”的规定。因此，印花税法成法后，机动车、船舶、航空器过户的，就书立的买卖合同缴纳印花税即可。
此外，立法草案的“产权转移书据”税目表述中删除了现行条例该税目中的“财产所有权……”条目后的“等”字样，表明该文本的列举是穷尽列举。就此而言，转让合伙企业份额所书立的文书不在列明的“产权转移书据”税目内，应无需纳税。这一规定有助于解决目前税收征管实践中对相关事项是否应税口径不统一的问题。
现行施行细则第26条规定，“纳税人对凭证不能确定是否应当纳税的，应及时携带凭证，到当地税务机关鉴别”。在民法典已颁布、民事主体对合同的认知较30多年前施行细则出台时大幅增进的情况下，对印花税应税范围的判断以依照《民法典》和《保险法》等民商事法律进行判定为宜。就此，我们建议，在立法草案第4条中增加第2款，规定“纳税人对相关凭证不能确定是否应当纳税或不能确定其所属税目的，应参考《民法典》等民商法的相关规定进行判断。”
2、对纳税人、税目、税率的调整权限
根据现行规定，财政部有权确定应税凭证的范围。部局意见稿则授予国务院调整证券交易印花税的纳税人和税率的权力。立法草案删除了现行规定和部局意见稿中的前述“授权立法”条款。
三、计税依据
1、计税依据不包含明示的增值税税款，未列明增值税税款的，计税依据为合计金额立法草案关于印花税计税依据是否包括增值税的规定，与营改增之后契税、房产税、土地增值税、个人所得税等税种的计税依据是否含增值税的立场有所不同。根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）的规定，计征契税的成交价格不含增值税；房产出租计征房产税的租金收入不含增值税；土地增值税纳税人转让房地产的收入为不含增值税收入；个人转让房屋和出租房屋的个人所得税应税收入也不含增值税。
2、应税凭证未列明金额的情形及反避税条款
其中，针对未列明金额的应税凭证如何确定计税依据的问题，立法草案规定，优先以应税合同、产权转移书据的实际结算金额确定，不能据此确定的，按照市场价格或政府（定）指导价确定。该规定尊重纳税人的意思自治。
3、多方签署协议的，各方应按各自涉及的金额缴税
针对同一份应税凭证由多方签署的情形，现行条例规定应由各方就所执的一份凭证各自全额贴花。商业实践中，为避免承担不必要的税负，有的纳税人会选择将多方合同拆分为多份双方合同签订。目前，有的地方的税务机关在税收征管过程中采取了商业友好的执行口径，即，如果合同约定清晰，能明确区分各方所涉金额，则可由各方针对各自的份额缴税。将征税规则明确修改为各方按各自涉及的金额缴税，符合税收中性原则。
四、具体征管规则的变与不变
1、扣缴义务人的待明确之处
在现行印花税征管规则中，除证券交易要求登记结算机构代扣代缴印花税外，其他的印花税税目在特定情况下，以代理人或收款人为扣缴义务人。立法草案规定“境内代理人”为扣缴义务人，但未明确规定收款人为扣缴义务人（“在境内没有代理人的，按照国务院税务主管部门的规定办理”）。
应注意的是，根据《中华人民共和国税收征管法》（“税收征管法”）第4条第2款的规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。因此，能规定扣缴义务人的，只有法律、行政法规。所以，国务院税务主管部门在第14条的规定范围内，只能就“创设扣缴义务人”以外的事项进行规定。
目前，在其他税种的扣缴税款安排中，一般以支付人为代扣代缴义务人（如，企业所得税、个人所得税）。如果要求“非支付人”（不掌握“待支付给纳税人款项”的人）去为纳税人“扣缴税款”，实际上是要求该人“代收代缴”税款，即，要求该人从其客户处既收取应得的报酬，也要求其一并收取客户应交的税款，如，消费税领域规定“委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”；车船税领域规定“从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税”。由此可见，在税收征管实践中，一般以个人为代扣人，而以单位为代收人和代扣人。这显示出，立法者考虑到个人的能力和资信有限，不宜安排其代收税款。
为此，我们建议，将立法草案第14条第1款修改为：“纳税人为境外单位或者个人，当其纳税义务发生时，在境内有单位代理人或单位收款人的，由其境内单位代理人或单位收款人代收代缴税款；在境内没有单位代理人和单位收款人的，由境内单位付款人代扣代缴税款；境内单位代理人、单位收款人、单位付款人未代收、代扣税款的，或者不存在前述扣缴义务人的，由境外单位或者个人自行在境内纳税”。
应注意的是，当纳税人为境外单位或个人时，其纳税义务的触发时点是“境外书立应税凭证在境内使用时”，在这种情况下，如果代理人代理期间届满或因其他原因终止代理关系，可能会因代理关系在纳税义务发生时缺位而使“代收代缴”安排落空。同理，在收款权利和付款义务已履行时，如果境外主体尚未将应税凭证带入境内使用（未触发纳税义务），会导致境内收款者、付款者的扣缴税款行为丧失法理依据。
2、主管税务机关的待明确之处
在现行规定和立法草案中，证券交易印花税的主管税务机关均为证券登记结算机构所在地的税务机关。对于证券交易印花税以外的应税凭证，在立法草案中，以单位向机构所在地纳税、个人向书立地或居住地纳税为一般原则，以不动产所在地税务机关征收不动产产权转移印花税为例外规则。印花税法成法后，现行印花税征管安排中与之不符的规定，需要删改。
针对境外主体在境内纳税的地点，除不动产产权转移应按立法草案在不动产所在地纳税外，对于其他情形下应在哪里纳税的问题，部局意见稿和立法草案未设立相关规则。
立法草案第1条第2款规定，在境外书立应税凭证在境内使用的单位和个人应当缴纳印花税，基于此，如我们在本文第一节（应税行为和纳税人）第6项（涉外征税规则有进一步明确的必要）中所建议是，要么直接将第1条第2款规定为“在中华人民共和国境外书立应税凭证的单位和个人，将应税凭证的正本或副本带入境内时，应当依照本法规定缴纳印花税”，要么应明确“在境内使用”所包括的具体情形，并相应明确纳税地点、纳税时间等征税技术要素。
为此，我们进一步建议，在第13条中增加第3款，规定：“在境外书立应税凭证的单位和个人，其将应税凭证的正本或副本带入境内时，应在应税凭证使用地纳税。应税凭证使用地，是指应税凭证用于政府登记、备案、审批、申报程序的主管机关所在地，或用于诉讼、仲裁程序的受理机关所在地，或其他谈判磋商程序的境内当事人所在地。但是，前述境外单位和个人带入境内应税凭证时，如果在境内有扣缴义务人，其应通知扣缴义务人，由扣缴义务人为其扣缴税款。扣缴义务人扣缴税款的，应当向扣缴义务人机构所在地的主管税务机关为境外单位和个人申报缴纳印花税。其中，涉及不动产产权转移的，依本条第2款办理。”
此外，我们建议，在第13条中增加第4款，规定：“境外单位和个人在境内书立应税凭证的，前述境外纳税人在境内有扣缴义务人的，由扣缴义务人向其机构所在地的主管税务机关为境外单位和个人申报缴纳印花税；没有扣缴义务人的，由境外单位和个人在书立地自行缴纳印花税；其中，涉及不动产产权转移的，依本条第2款办理。”
3、纳税（扣缴）义务发生时间与纳税期限的待明确之处
证券交易印花税纳税（扣缴）和其他应税凭证纳税时间的规定，详见上表。其中，针对境外主体在境外签订而在境内使用的应税凭证，其纳税时间在立法草案中未作规定。我们建议，在立法草案第15条第1款后增加一款，规定：“境外单位和个人在境外书立应税凭证而在境内使用的，纳税义务发生时间为在境内使用的当日”。
此外，我们建议，在立法草案第16条第1款后增加一款，规定：“境外纳税人在境内有扣缴义务人的，扣缴义务人应当在纳税义务发生之日所属的扣缴义务人自身的印花税征期内为境外纳税人申报扣缴税款；境外纳税人应通知扣缴义务人而未通知的，或者没有扣缴义务人的，境外纳税人应在纳税义务发生之日起15日内申报缴纳税款”。
4、完税方式
部局意见稿删除了现行条例和施行细则中规定的印花税的贴花、画销规则，但立法草案又将其恢复，维持粘贴印花税票和申报纳税2种并行的纳税方式，给予纳税人选择空间。但立法草案未规定贴花形式和申报纳税形式之间的关系。我们认为，既然立法草案规定了贴花纳税的形式，相应地，立法草案至少宜吸收现行规定中的如下内容：
现行条例第3条第2、3款：“应纳税额不足1角的，免纳印花税。应纳税额在1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算缴纳。”
《国家税务局关于汇总缴纳印花税税额计算问题的通知》（国税函发[1990]433号）：“一些汇总缴纳单位对征税凭证与应纳税额不足1角的免税凭证划分不清，给税额的计算和征收管理都带来一些困难。为此，经研究决定，实行印花税按期汇总缴纳的单位，对征税凭证和免税凭证汇总时，凡分别汇总的，按本期征税凭证的汇总金额计算缴纳印花税；凡确属不能分别汇总的，应按本期全部凭证的实际汇总金额计算缴纳印花税。”
五、其他
1、基本延续现行税收优惠政策，增加了电子商务经营者与用户签订的电子订单免税等规定
立法草案整合了现有优惠政策，但有所取舍；此外，立法草案新增了非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同的免税规定和电子商务订单的免税规定。沿革变迁之处，可参见上表。我们在下文中，对几个重要问题进行评析。
现行条例规定，已缴纳印花税的凭证的副本或抄本免税，而部局意见稿和立法草案将其修改为“应税凭证的副本或抄本免税”，这意味着，应税凭证的副本或抄本一概免税，不论其正本是否已纳税。考虑到境外书立的应税凭证在境内使用时未必一定会带入正本文件，我们建议，将立法草案第12条第1项修改为：“下列凭证免征印花税：（一）应税凭证的副本或者抄本，但在境外书立的应税凭证在境内使用时未带入正本而以非正本文件作为应税凭证的除外”。
针对无息或者贴息借款合同，根据《财政部、国家税务总局关于农业发展银行缴纳印花税问题的复函》（财税字[1996]55号）的规定，无息或贴息贷款合同是政策性贷款合同，因此，我们建议将第12条第5项修改为“政策性的无息或贴息借款合同、……”。
针对非营利性医疗卫生机构，立法草案新增规定“非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同”免税，即，医疗卫生机构采购端免税。然而，目前财税[2000]42号文件规定，非营利性医疗卫生机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收，其中与提供服务有关的药品、医用材料器具等的销售收入应免印花税（医疗卫生机构销售端在一定情形下也免税）。为此，我们建议，在第12条第7项中，明确非营利性医疗卫生机构就前述医疗服务收入的应税凭据是否免征印花税。
2、补税与退税问题
现行条例和施行细则对于少缴或多缴印花税的情形所持的立场是“只补不退”，部局意见稿修改为“又补又退”，立法草案只针对营业账簿税目进行了规定（只补不退）。
[88]国税地字第25号文件（《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》）第7条规定，“不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花”；该文件第9条规定，“对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花”。
我们认为，上述规定符合印花税作为行为税的意旨。不过，随着商业活动的创新和日趋复杂，商业实践中应税凭证的价格条款和调价机制也越来越复杂。例如，针对对赌协议等带有价格调整条款的应税凭证，应税规则的不明确给纳税人的税务遵从和税务机关的征管带来困扰。为此，我们建议，从印花税作为行为税的意旨出发，并考虑商业实践的复杂性，可以增加一条规定：“已缴纳印花税的应税凭证以书面协议的形式增加所载价款或者报酬的，纳税人应当就增加的金额缴纳印花税；已缴纳印花税的应税凭证以书面协议的形式减少所载价款或者报酬的，除已采用贴花方式完税的情形以外，纳税人可以向主管税务机关申请退还减计的印花税税款”。
此外，针对“营业账簿”税目，我们建议将第11条修改为：“已缴纳印花税的营业账簿，以后期间记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额；减少账簿金额的，不退税；在企业先减资后增资的情形下，纳税人应在后续增资金额高于此前减资总额时，就高出的金额缴纳印花税。”
3、罚则
现行条例和施行细则发布于1988年，其规定的罚则与现行《税收征管法》的规定多有不协调之处。立法草案删除了条例中的罚则，规定统一适用《税收征管法》和有关法律、行政法规的相关规定。
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