税率调整与情势变更 | 法与思·民商法沙龙

【来源】

《民商审判前沿：争议、法理与实务——“民商法沙龙”微信群讨论实录》，人民法院出版社2020年版，第199页-第208页。

【目次】

沙龙实录

总结与倾向性意见

代表性学术观点

民法典最新规定释评

【发言群友】（以发言先后为序）

李秀霞、李志刚、郭宁华、刘生亮、

邹宇、王文胜、葛洪涛、王长军、

戴景月、李宇、王松、刘生亮

【发言整理及专题评论】

吴园晨

【沙龙实录】

李秀霞：因增值税税率降低，固定总价（包含税）的合同，发包方能否要求相应降低价款？

李志刚：请求调整的法律依据是什么？

郭宁华：如影响较大，可考虑下情势变更的思路进行合同变更。

刘生亮：印象中，黄喆老师《法律科学》在2013年第5期发表的论文《情势变更原则在建设工程合同中的适用》涉及这个问题。

宁红丽：这里牵涉到如何认识“固定总价”的问题，采用固定价格签订合同，不就是排除了调整因素吗？我个人觉得，除非构成情势变更，税率变动不应构成价格调整的原因。

李秀霞：1、合同约定“固定单价（一方出具10%增值税发票）”，现在该方出具的是9%增值税发票。

邹宇：固定总价也是双方在核算基础上达成的合意，能够提高交易效率，不宜否认。税率调整可以考虑构成情势变更。

宁红丽：根据这个价格约定，我觉得是把固定价格理解为税前价格还是含税价格。按上面的条文，我个人倾向于理解为含税价格。

李秀霞：是含税价格。100亿的建设工程施工合同，承包方因税率变化能增加上亿的利润，发包方进项抵扣少了。不过双方款项进出发生时间不同。对于持续性合同，双方主要款项进出发生时间不同，比如前期承包方付款多，进款少。整个建筑行业交叉影响，单独就一个合同论及增减款项。

李志刚：1%的税率变化，可能还够不上适用情势变更的量度，即使基数很大。为何因为税率调整的利益就必须要由合同相对方分享？事实和法律依据是什么？

李秀霞：还有一问题，如果双方协商分享了该利益，即降低了固定单价或者总价，在强制招标项目中，违法吗？

郭宁华：个人感觉不违法，没过错，政策福利，除非发包方也主张调低总价。法律依据是合同法解释二第26条的规定。

王文胜：税率变化所带来的风险由谁承担？利益由谁享有？现在是因税率降低而就利益分配有争议。反过来，税率上涨呢？当事人约定税后固定单价，是否意味着当事人将税率波动的风险和收益都给了依法应缴纳税款的那一方？还是说，当事人在订立合同时，根本没有预计税率波动，没有对税率波动的风险与收益的分配作出安排？

邹宇：这正是适用情势变更的前提，即缔约时完全不可能预见，合同法司法解释二26条有明确规定。

李志刚：1%的税率的调整，不足以产生合同权利义务的显著失衡；何况当事人已经通过合同条款明确固定了税负的承担主体和承担方式。

葛洪涛：同意志刚意见，尤其是对于从事如此大额交易的商主体而言。

王长军：赞同志刚意见。固定包干价合同通常对发包人较有利，承包人风险更大（因为人工、材料价格上涨概率高于下跌），因1%的税率下调难以构成情势变更。

李秀霞：合同会约定材料价格调整的情形，比如涨跌超过5%或者3%的部分调整。

王长军：合同约定了一定幅度的价格调整较为公平、合理，对承包人的风险有一定防范。但建筑实务中，在固定包干价下几乎未见到发包人叫苦的，哭的多为承包人。

邹宇：转换一下问题：固定总价合同符合什么条件可以调整价格？

李秀霞：税负的承担主体是发包方，承担方式是由承包方缴纳10%的税。对否？现在承包方缴纳少了，那发包方是否就负担少点？降税是谁的红利，发包人还是承包人？

戴景月：如果一定要用红利，降税红利是给税负人的。

李秀霞：目前已经签订了合同的，或者在履行中的，是给施工方的。以后的，可能还是投资方的。

李秀霞：我没有依据，得看税改背景。

戴景月：做为调整杠杆，减税加税一定是直接针对税负主体的，即使想通过他撬动其他主体，鼓励或削减某类活动。除了考虑情势变更的要件以外，司法调整负担，还要看一方的费用加重或减少是否使对方费用减少或加重，比如调整过重的违约金。

李志刚：税收红利必须拿出来平分的法律依据和合同依据是什么？再举个例子，个人所得税下调1%，单位和个人是否应当各分得0.5%的政策红利？正如戴院长所言，违约金调整尚有30%的幅度考量，税率变动1%的风险(红利)就要通过情势变更改变、调整合同约定，那情势变更的适用可能也过于随意了。

李秀霞：发包人提出的理由是：我按照10%税率给你支付了工程款，而你给我的发票却是9%，起码与合同不符吧。如果说这里面有没有损失的话，可能用来抵扣的税款少了，算是发包人的损失吧。承包人有获利，发包人有损失，能不能达到显失公平的程度呢？我倒是倾向于你的观点。不过总有些疑问。再比如，业主发现开发商实际支付的税比买房时的税低了，也是因为税改的原因，业主起诉要求返还相应税款部分的购房款。能支持吗？

李秀霞：所以我认为对于已经履行的合同，鉴于施工方的利润低，税负降低是施工方获利。戴院长说的对税负主体有利，我同意。

李志刚：司法在介入或者调整合同自治的时候，可能要有两个基本的原则：1.允许一方当事人正当得获利。除非违法或者恶意损害了他人的利益，不应“容不得他人好”，或者必须利益均沾。2.司法作为一只看得见的手，也要非常审慎地往外伸，必须由明确法定、约定或者显著不公，避免“父爱主义”或者“忍不住的关怀”，特别是在商事领域。

情势变更适用中最重要的一点是与普通商业风险的区分。

商事主体较之民事主体，对成本、收益和风险，都有较强的测算和控制能力，这是商主体营利性、营业性的内在动因和客观表现。所以，商事合同中的对价款及风险、收益的事先安排，比法官事后的、出于朴素的公平观的调整冲动更符合“看得见的手”的市场调节机制规律要求。

如果税率调整一个点就要通过司法去动所有的合同，那调整一次1%的个人所得税或企业所得税，法院要审多少个案子？关键是，这样做就真的实现公平了吗？

李宇：赞同！

戴景月：平均利润率是经营活动的预计盈利的常规，但是小概率发生的“意外之财”砸谁头上，就该谁暴富，命运就是这样安排的。

王松：这个涉及情势变更与商业风险的区分。商业风险属于商业活动的固有风险；情势变更是作为合同成立基础的环境发生了异常变动，当事人缔约时无法预见的非商业固有的风险。通常当事人在缔约时已将商业风险合理计算在内并形成相应的合同价格，由一方当事人承担并不会导致显失公平；情势变更情形如果坚持按照约定，在结果上导致对一方显失公平，而另外一方获得暴利。情势变更的风险是往往无法预见、风险程度远远超出正常人的合理预期、风险难以防范和控制，继续维持合同效力会显失公平，如经济危机、通货膨胀、汇率大幅变化等。据此，本案税率调整属于商业风险为宜。

郭宁华：赞同志刚意见。根据合同法司法解释二26条可知，情势变更的适用原则是公平原则，适用条件是显失公平，这里已包含了对秩序价值、规则的稳定性以及司法资源、正义成本的综合衡量，因此对情势变更原则在司法裁判中的适用是非常慎重的，按照最高院的通知要去还要层报高院甚至最高院审核。对于什么是“显失”，考虑到第26条和第29条都是以公平原则为基础，在司法实践中也有一种做法是参照合同法解释二第29条，违约金的调整规则，变更幅度超过原合同总价的130%或接近130%的可视为显失公平。当然，这里指的是个案，在系列案、有可能引起连锁反应的类案中则另当别论。@李修霞 你所提的案件中1%的税率或许在个案中调整影响不大，但也要排查是否属于系列案或者可能引起系列案连锁反应的情形。

李秀霞：损失的30%。

刘生亮：回到李秀霞老师所提具体案型，是否还有一个检讨顺序的问题？即：发包方请求降低价款的请求，能否通过合同解释来解决？

李秀霞：是的。如果定为商业风险或者不可抗力，那么交付9%的发票就不违约。

刘生亮：本案的税率变化幅度在含税固定价合同所调整（容许）范围内，该合同仍是是主观价格。商业风险抑或情事变更的分析作为合同解释作业内容对待。

李志刚：合同约定了固定价款及税负承担的主体，这个价格仍是“主观价格”？

刘生亮：合同约定了固定价款及税负承担的主体，这个价格仍是“主观价格”。主客观与否取决于价格形成机制而不是固定与否。

【总结与倾向性意见】

案例涉及的问题涵盖两个方面：一是合同（特别是以土木工程为典型的建筑施工合同）约定的“固定总价”应当如何理解；二是税收调整是否需要对约定的“固定总价”进行司法干预。

首先讨论对案例中“固定总价”的理解。

群友讨论已经指出，“固定总价”是含税价格。当事人之间约定“固定总价”，其交易目的显然是为便于核算，避免未来因微小事由而重复计算，造成浪费；所以即便当事人之间未明确该总价是否系含税价格，也应斟酌当事人交易的情境，解释成含税价格为宜。

一般而言，合同用语的理解需要区分不同的交易情境，例如国际咨询工程师联合会（FIDIC）将施工合同大体分为三种典型场景，分别为：1. 由发包人一方负责设计的建筑或工程项目（Conditions of Contract for Construction，施工合同条件, CONS）；2. 承包人负责设计、同时负责供应相关电器及设备的项目（Conditions of Contract for Plant and Design-Build，生产设备和设计-施工合同条件，P&DB）；3. 发包人较少介入，由承包人基本负责全部建筑或工程的项目（Conditions of Contract for Engineering , Procurement and Construction/Turnkey Projects，设计采购施工/交钥匙工程合同条件，EPCT）。三种场景的区分标准主要考虑设计者是合同的何方当事人、发包人是否希望介入日常工作以及发包人对项目进程确定性的需求。整体而言，区分的依据主要是对项目风险的控制能力，将风险在合同双方当事人之间进行分配；例如在发包人深度介入项目的CONS情形，除非当事人之间另有约定，否则发包人和承包人之间需要经过测量和估价的程序确定价格，将施工中工程量的增减等风险完全交由发包人承担，但是在P&DB和EPCT条件下，合同价格分别为中标（承诺）合同的总价格（the lump sum Accept Contract Amount）和合同总额价格（the lump sum Contract Price），显示出合同价格的确定程度实际上属于风险在合同双方当事人之间的分配问题。也即，交易的惯例应当是，当发包人方面能够通过项目设计、派员监督、现场调试等手段控制风险时，项目的总价按照最后实际发生的工程总量计算，价格的决定依赖事后的估价；而在承包商控制项目风险，发包人只希望购买“交钥匙”项目时，事先约定的总价不应受到太大的调整。所以，如何对案例中的“固定总价”进行解释，有赖于考察案涉项目中究竟何方更易于控制项目的风险。而FIDIC对合同条件适用类型化区分的指引问题，可能对“如何确定何方更易于控制项目风险”具有借鉴意义。

例如，发包人负责项目设计，承包人只是根据发包人提供的图纸进行施工，则应当认定发包人可以通过项目设计控制风险；又如当发包人完全不派人监督项目施工，只希望购买一个拎包入住式的“交钥匙”项目，则应当认定承包人可以控制项目的全部风险；在前者情况下，“固定价格”在解释上应当更为宽松并偏向于承包一方，而后者情形下则更应固守“固定价格”的文义。

但是，FIDIC的合同条件在涉及群友讨论的第二个方面时，却未依前述三种交易情境而有所区别，即在税率变化是否引发固定价格调整的问题上，CONS、P&DB和EPCT三种情形使用了同样的规则：除非因法律改变，合同价格不因承包商支付的税费而进行任何改变。而且，FIDIC的《合同指南》针对该项特别指出，该项中所称的因法律改变的税率调整的适用条件是税率增加的情形。而且可以类比的是，在发包人更希望以固定价格缔约的情形下（即倾向于EPCT条件下），通货膨胀等成本的增加而引起的调整不适用于该情形。《合同指南》更是开宗明义地指明其原因在于是让承包人承担更大的风险。这也与国内固定总价合同适用情形基本相符。固定总价合同又俗称“闭口合同”“包死合同”，在建设施工领域主要运用于设计施工图纸文档详备、工期较短、工程结构相对简单、投标时间充裕的工程项目中。这些项目的风险大多事先可以预期且相对于承包方而言较为可控，双方约定固定总价的目的也正是顺应市场规律，将风险转移给可控的一方。若案涉合同采用固定总价，在税率降低的情形下即轻易运用情势变更理论进行调整，则可能反而与双方当事人缔约时的目的背道而驰，也与国内外相关领域的交易惯例有所偏离。更何况情势变更需要达成“重大”的程度，仅仅1%增值税税率的变动显然难以达成。

此外，讨论的最后，有群友指出该价格是主观价格，因而税收调整所涉情事可以通过合同解释的方式解决。虽然该价格系双方当事人斟酌市场信息而达成，可以理解为经济活动中的客观价格在个别交易中的反映，因而确实可以说是“主观价格”，但是该主观价格的背景恰恰是在税收调整之前长期稳定的市场交易，所以即便是主观价格，也不会体现为对客观价格的背离。或者更具体地说，即便是在合同解释的框架下分析该“主观价格”，其解释所赖以生成的语境仍然是长期稳定的通常交易所产生的“客观价格”——因为交易信息壁垒、独特的需求（异于其他市场主体的动机）、特定的财务状况、客观价格是垄断定价、交易标的不具代偿性等可能导致主观价格与客观价格背离的因素均不在案例考虑的范围之内，所以只要在价格形成机制中不涉及不正当竞争问题，该定价大凡是主观价格与客观价格的统一。

从长期来看，价格形成机制的最关键因素是供求关系，只要裁判的最终结果不会影响供求动机，那么就不会实质性地对可能受歪曲的交易起到矫正的作用。而宏观来看，税率升高/降低的可能性是无法预测的，合同的双方当事人会自行按照风险控制的可能性对风险进行交易，并反映在价格之中。即便该税率调整的风险不期而至，对当事人之后是否选择交易方面也不会有太大影响，也即该风险恰恰因为无法预测而不会对供求关系产生影响；裁判者也无法根据当下税率调整的现实预测未来税率变动的可能，裁判本身也无法从“向前看”的角度为双方的未来交易起到规划安排的作用——能够形成健康价格机制的基础仅有市场而已。裁判者在此问题上持谨慎立场，不轻易运用情势变更理论调整合同，反而可能更为妥当。

【代表性学术观点】

黄喆认为：中国法上的情事变更原则源于德国法上的交易基础理论，故德国法的学说观点值得借鉴。

《德国民法典》于2002年债法修订后，在第313条规定了交易基础规则，并接受了拉伦茨的学说，将交易基础区分为客观基础与主观基础，分别规定在第1款与第2款。合同的客观交易基础指“合同的客观基础，即情势的整体，其存在和持续构成合乎合同本身意义的前提，否则合同的目的便无法实现”；合同的主观交易基础源自当事人双方的共同设想，对当事人受合同拘束起到指引作用。第313条第3款规定了交易基础障碍的法律后果，即当事人得请求调整合同，若调整不可能，或对一方当事人不可苛求，则遭受不利另一方当事人可以主张解除合同（或在长期继续性合同中适用终止）。

在德国建设工程合同的法律适用中，固定价格合同的交易基础障碍被类型化为两种，分别为固定单价合同和固定总价合同。按照德国工程实务界的惯例，《建筑工程招标与合同规则》（Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistung，VOB）在固定单价合同中，工程计量的出入在10% 以内不适用交易基础障碍的合同调整，因为只有工程量的变更达到严重影响对待给付的等价性时，方有《德国民法典》第313条之适用；即只有“在一方当事人就单项工程规定了一定的计算标准、并将之作为双方约定的基础时，或是当对方当事人意识到一方当事人的错误、但却有违诚信故意利用时”，或者可以证明若发包人在增加工程价款的情形下将不会委托承包人承接工程时，方可发生调整合同的法律效果。在固定总价的情形下，因双方约定固定总价相当于分担价格风险，故仅在极少数例外下方能援引交易基础障碍。交际基础障碍规则适用时，需要注意合同内容优先，并考虑法定和约定的风险承担；另外在VOB惯例下，即便承包人未履行检查图纸并告知发包人待建工程是否能够实现相关功能的义务，对补充履行发生的额外费用，也应适用承揽合同的报酬调整条款而非交易基础障碍规则。交易基础障碍规则的法律效果中，合同调整相比于合同解除或终止具有优先性，且应对原合同约定保持尊重，以仅达到不至于不可苛求当事人的限度为限进行修正。

在中国实践中应用此理论时，应当注意需要通过合同解释明确合同内容，区分约定的风险承担和法定的风险划分，在此基础上认定情势变化是否已达到“重大”的程度，并对“不可苛求”、“牺牲临界”的标准作出判断。

【民法典最新规定释评】

本题涉及的规则包括情势变更和约定不明确时合同内容的确定问题。

关于情势变更，《民法典》第533条规定：“合同成立后，合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，受不利影响的当事人可以与对方重新协商；在合理期限内协商不成的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。   人民法院或者仲裁机构应当结合案件的实际情况，根据公平原则变更或者解除合同。”

关于约定不明确时合同内容的确定问题，《民法典》第510条规定：“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。”此外，该问题还须参照意思表示的解释规则，即第142条规定：“有相对人的意思表示的解释，应当按照所使用的词句，结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，确定意思表示的含义。   无相对人的意思表示的解释，不能完全拘泥于所使用的词句，而应当结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，确定行为人的真实意思。”

《民法典》第533条源自合同法解释二第26条的规定，在适用上与原先并无太大差异。例如最高司法机关认为可以借鉴比较法实务上的做法，在税法变动的场景下，除非当事人在合同中对此有明确约定，否则风险由当事人各自承担。不过，因为情势变更制度的目的在于平衡当事人之间因社会异常变动引起的利益变化，所以必须在个案中斟酌各方当事人的风险负担，运用诚信原则具体判断。

此外，因为合同约定优先于情势变更规则的适用，所以在适用第533条之前，必须首先依据第510条甚至第142条对合同进行解释。只有在确定了当事人并未就该重大情事的变更进行约定（即“无法预见”），且该变更的情形属于合同交易的“基础条件”后，方能根据第533条对合同进行调整。