中国式现代化视角下的税制改革
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The following article is from 财政科学 Author 代志新 等
中国式现代化道路深刻揭示了我国在实现中华民族伟大复兴道路上的前进方向与发展重点。财政是国家治理的基础和重要支柱，财税体制改革事关国家发展全局。作为财税体制改革中重点的税制改革也应积极主动顺势而为，造势而动，为经济社会稳定发展提供强大助力。
一、 党的十八大以来我国税制改革的成就经验
税收制度作为我国经济社会制度中的基础性制度，对税制改革中的系统性、整体性与关联性要求较高。党的十八大以来的税制改革，统筹考虑了税种设计、央地财力分配、宏观税负稳定、环境保护与培育现代化国家治理能力，既推动产业结构升级换代，重视绿色发展，又协调央地财力关系。
（一）突出系统观念，修骨通脉
税收制度涉及社会经济中的各方各面主体，是国家治理的基础性制度，服务国家经济社会发展大局。党的十八大以来，税制改革从调整优化多个主体税种，改善税收征管等多个方面联同发力，坚持系统设计，统筹兼顾，简化流程，坚持服务市场主体，为全面深化改革修骨通脉，系统推进实现国家治理体系与治理能力现代化。在间接税领域，一方面，我国从2012年起选取特定行业及城市开展“营改增”试点，至2016年全面实施“营改增”，并大力简并增值税税率结构，逐步消除重复征税，有效解决行业税制不公的问题，为国民经济注入活血剂，有效支持了供给侧结构性改革的进行。另一方面，改革调整优化消费税，将高能耗、高污染与部分高档消费品纳入征收范围，优化税率结构与调整征收环节，引导合理消费，减少污染，有力推动我国产业结构转型升级，改善地方消费环境。此外，还着力推动环境保护“费改税”，于2018年1月1日正式开始实施《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），有效促进了绿色发展与绿色税收体系的构建。
在直接税层面，稳妥推进个人所得税改革，持续完善企业所得税。我国于2019年初步建立起综合与分类相结合的混合个人所得税制，并设立专项附加扣除，提高基本费用扣除标准，一定程度上减轻了中低收入者的个人所得税税负，起到平抑收入分配差距的作用。企业所得税也不断做出调整优化，延长公益性捐赠支出抵扣年限，不断提高小微企业减半征收范围，大力扶持小微企业发展。此外，还逐步完善研发费用加计扣除办法，推动实施创新驱动发展战略实施，鼓励企业创新与技术升级改造。
就税收征管而言，国税地税机构改革合并优化，并将社保缴费纳入税务部门征收，有效解决了国税、地税职责不明确，办事效率低下的问题。健全个人所得税征管制度，严厉打击偷税漏税行为，为其他税种征收信息系统共享提供了经验。着力建立信息化、智慧化税收征管体制。开启建设“金税四期”工程，将“非税”业务纳入其中，搭建同各部委各机构信息共享平台，进一步提高信息透明度，提高信息核查效率，实现多维化、全方位、全流程监控，从“以票治税”向“以数治税”分类精准监管转变，将极大提高我国税收征管能力。
（二）保障稳定发展，强肌蓄能
我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。稳定发展成为我国社会主义市场经济体制建设道路上的必然要求。为此，我国实施大规模减税降费政策，以供给侧结构性改革为发力点，以降低宏观税负为实际目标，促进体制机制创新，推动新旧动能转化、创新驱动发展，保持我国就业稳定，经济稳中有进。
党的二十大报告中也提到“坚持把发展经济的着力点放在实体经济上”。党的十八大以来，我国逐步推行制度性减税与政策性减税，分步进行大规模、大力度的全面性减税，极大缓解了微观市场主体税负压力，有力保证了实体经济平稳运行，缓解我国经济下行压力。
（三）推进税收法治，正思立行
税收作为国家治理的基础，必须依靠完善的法律体系来保障。2013年，党的十八届三中全会通过的《决定》中首次明确提出要“落实税收法定原则”，将税收法定原则第一次写入党的纲领性文件。2014年党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也强调将“财政税收”作为重点领域立法。2015年全国人大通过《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）修订决定，将“税收法定原则”写入《立法法》，为落实税收法定原则奠定法律基础。目前，我国18个税种中12个税种已完成了税收立法。其中党的十八大后我国就有9个税种完成立法，税收法治建设取得很大成就。同时发布《中华人民共和国增值税法》（征求意见稿）与《中华人民共和国消费税法》（征求意见稿），增值税和消费税立法也加快了步伐。
依法治税，是全面依法治国的必然要求，更是国家治理体系与治理能力现代化的内在需求。税收法治化不仅是立法机构对征税权的约束，而且还表现在税收立法精神上，是对财产权利的尊重，是市场经济发展的基础。税收法定原则也是解决社会与经济问题的重要手段，通过立法讨论，广泛征求社会意见，达成共识，使得一些关键问题得以解决。
二、 中国式现代化对税制改革提出新要求
（一）人口规模巨大要求应稳字当头
人口规模巨大是中国式现代化的重要特征，也是中国式现代化建设道路上的关键挑战。当前中国总人数超过目前已经实现现代化的国家人数总和。这对未来的税制改革从经济社会发展等多方面提出了新挑战与新要求。
首先要保持宏观税负稳定。2021年我国国际口径税收收入（含社会保险费收入）占GDP比重为21.07%，相对之前年份有所下降，处于历史较低水平。同时从国际比较来看，与发达国家相比我国宏观税负也处于相对较低的水平，并有下降趋势。这说明我国不断降低税负，减轻市场主体压力，释放发展动能的决心。但未来实现中国式现代化道路上我国税制改革应从不断降低宏观税负转化为稳定宏观税负。一方面，持续的大规模减税降费给政府运行带来了较大的压力。另一方面，随着经济社会的发展，社会性支出和民生性支出需求也在不断增大，财政收入也需要持续稳定的增长，才能维持收支平衡。这要求建立完善稳定的现代税收制度，做到稳定宏观税负，保障财政收入的有序增长，发挥好有为政府规范市场活动的职责，提高经济运行效率的作用。
其次要保持中央地方总体财力格局稳定。央地财权划分是财政体制的重要组成部分，同时也事关社会政治稳定大局。中国人口规模巨大，行政级别划分复杂，区域发展差距大，要实现全体人民现代化，须协调好央地财权关系，缩小区域发展差距。这就要求未来税制改革要继续加快健全地方税体系步伐。地方税是地方财政收入的重要组成部分，是地方政府提供高质量公共服务的基础。当前我国地方税体系还很不完善，地方税种仅有城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税、环境保护税和烟叶税等小税种。
（二）全体人民共同富裕要求兼顾好效率与公平
实现共同富裕需要税收现代化的保驾护航，而税收现代化离不开税收原则的选择和发挥。共同富裕要求做大“蛋糕”，然后分好“蛋糕”。这要求税制改革要兼顾效率与公平。
要发挥好个人所得税对收入分配的调节作用，缩小收入分配差距。随着我国经济快速发展，国民收入迅速提高，但是收入分配上存在较大问题。目前基尼系数较低的发达国家税前与税后基尼系数差距也较大，税收尤其是个人所得税在收入再分配中发挥了较大作用。未来税制改革应注重个人所得税改革，充分发挥个人所得税对收入再分配的调节作用。应考虑将经营所得纳入综合所得范围，逐步恢复对居民财产性收入征税。
税收治理体系要规范资本积累与扩张。党的二十大报告首次提出要规范财富积累机制，为税制改革调节收入再分配提供了方向。劳动和资本都是财富创造的主要形式。当前我国还未开征资本利得税，个人所得税中对居民财产性收入也存在一定免税政策，造成劳动所得高税负、资本所得低税负的情况。未来我国税制改革要发挥税收对资本积累的调控作用，适时考虑开征资本利得税，避免资本无序扩张。同时，目前对企业与个人财富来源的追踪机制还不完善，应进一步完善金税工程，理清企业与个人财富来源，做到合理调节过高收入，保护合法收入，取缔非法收入。要充分发挥好税收治理体系对资本扩张的规范作用。
税制要做到保主体，促就业。实现全体人民共同富裕，要先实现富裕，再实现共同富裕。这就要求税制改革不仅要重视财富如何分配，也要关注如何创造财富。促进就业就要保市场主体。我国企业所得税税率相对较高，可以考虑进一步降低企业所得税法定税率。同时进一步落实减税降费，并从短期政策逐步过渡至制度性政策，降低企业税负，保证市场主体活力与发展，促进就业，保障居民收入稳定。
（三）物质文明与精神文明相协调要求税制改革应持续重视科教文事业
中国式现代化是以人民为中心的现代化，优先要关注的就是人的发展，满足人民日益增长的美好生活需要。这种需要不仅针对物质生活，更是对法治、民主、环境等多方面的更高要求。这就要求税制改革要重视科教文事业的发展，重视人的全面发展。当前我国税制中对创新、人才、文化、教育等领域的扶持力度仍有很大不足。一方面，个人所得税中对关键领域创新型人才和文化领域人才缺乏激励机制，职工教育经费、子女教育经费、继续教育专项附加扣除力度也存在提高空间。另一方面，企业所得税中对于创新型企业的扶持力度也有待提高。
（四）人与自然和谐共生现代化要求不断完善绿色税收体系
当前，我国绿色税收体系主要以环境保护税与资源税为主，消费税、增值税与企业所得税起到一定补充作用。但是相关制度设计还存在较多不完善的地方。2018年《环境保护税法》开始实施，但是其中大多是沿用费改税的设计思路，“税费平移”的原则导致税率相对较低，且为浮动税率，存在“税收洼地”等问题，很难对企业污染环境、浪费资源等不合理行为起到调控作用。此外，环境保护需要税务机关、环保部门等多部门联动配合，目前我国还没有建立起完备的税收环境联动信息平台，导致环境保护税征管效率较低。同时增值税与企业所得税中关于绿色环保企业的优惠力度还存在较大欠缺，调控力度较弱，缺少支持绿色环保企业发展的政策。同时消费税中对高能耗、高污染等产品税收征收范围也相对较窄，对这类产品的消费调控力度不足。
（五）和平发展道路要求积极参与国际税收治理与合作
当今世界经济全球化深入发展。国际税收合作成为中国参与经济全球化的必然选择。党的二十大报告提出要坚持走和平发展道路，这就要求我们要以更积极主动的姿态参与国际税收合作与治理，推动全球治理公平合理。当前，我国已经签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》三个多边税收条约。此外，我国主动发起并建立了“一带一路”税收征管合作平台。但是目前我国在国际税收领域仍然处于弱势地位。
三、未来我国税制改革方向
党的十八大以来，我国税制改革以税种结构调整优化、落实税收法定原则、强化税收征管为主线，推动建立现代税收制度。下一阶段的税制改革应注重考虑中国式现代化道路建设，追求更适应中国长期发展需要、更加完善稳定的现代税收制度。
（一）实现高质量发展，理清当前经济与可持续发展关系
当前国内外形势复杂多变，理清当前经济与未来可持续发展的关系，做好权衡取舍，统筹兼顾，是实现高质量发展的关键前提。
第一，多税种联动配合共同推动产业结构调整。产业结构优化是指各个产业之间首先要具备合理适当的数量比例关系，其次要有符合经济社会现状的重心产业。增强企业自主创新能力，培育一大批科技创新型企业是实现高质量发展的必然要求。未来税制改革应围绕如何提高企业创新能力、促进基础研究精准发力。首先，应联同有关部门，进一步明确科技型企业定义范围，规范创新研发投入范围，避免某些企业利用创新投入、科技创新支出等逃税漏税。其次，研究针对科技型企业与创新研发投入的税收优惠政策。提高企业所得税中研发投入加计扣除比例，增大基础研究型设备等固定资产的扣除，提高对科技研发型企业的税收优惠，延长新建立的科技型企业的缴税年限，减少地方性不合规不合理的区域性优惠政策，增加对科技型企业的普惠性政策。积极探索高新技术企业分类优惠税收政策，为一些重点领域高新技术产业提供更大力度的税收优惠政策。要注重强调对中小型企业创新能力的培育，在现有基础上考虑加大对中小科技创新型企业的税收支持力度。
在促进创新发展的同时，税制改革也要注重以税收政策支持产业结构调整。通过调整三种类型的产业在国民经济中的比重，优化产业要素在不同产业中的配置，提高产业结构效率，实现产业结构升级，保证高质量发展。下一阶段税制改革要明确不同产业的政策导向，使用不同的税收政策分别实施到不同产业，引导规范企业的生产经营方向，做到支持企业转型升级与优化产能。鼓励第三产业服务业企业创新发展，对第三产业实施更大的税收优惠力度，推动第三产业中创新型服务业的减税措施出台，使其降低生产成本，有动力有余力对服务类产品或服务进行不断优化，提高我国第三产业发展质量，进而缓解就业压力。同时也应积极推动对科教文卫事业产业的支持，注重人才培养与积累，对创新型人才创新所得与企业创新型成果所得给予更大程度的税收优惠措施。进一步规范文化事业的税收征管机制，既要严防部分文艺界人士偷税漏税，又要鼓励讲好中国故事等原创性创作。
第二，提高税务治理能力推动营商环境优化。当前随着国内经济转型升级与国际经济环境的严峻形势，加之新冠疫情的不断冲击，企业尤其是中小微企业面临较大的生存发展压力。同时，中小微企业体量小、抗风险能力差、掌握资源少，技术水平与产品科技含量低。所以下一阶段的税制改革也应进一步加大对中小微企业的帮扶力度，给予其更大的税收优惠政策，有效弥补中小微企业的发展劣势。应进一步规范税收优惠政策，防止出现“税收洼地”。
此外，也应通过税收政策对高污染、高耗能企业行为进行规范，迫使其转型升级。应当进一步通过完善《环境保护税法》，使环境污染型企业不能以较低成本攫取公共利益。同时完善税收征管与监管体制，提高征管效率。
第三，推动制度性减税降费落实，提高减税降费实际效果。宏观政策的实施要保持稳定性与连续性。我国当前各个人所得税种之间联动性还较差，直接税比重过低，间接税比重较高，税收征管体制还不健全，在短时间内难以进行调整纠正，需要长期增量层面的安排。这就决定了减税降费等短期政策还会在今后的很长一段时间内频繁使用，需要将减税降费等政策逐步转化过渡为中长期政策。同时，在当前情况下，减税降费对生产要素调节作用链条较长，作用复杂，大量减税投入在作用过程中被代谢，供需引导很难达到预期效果，造成一定程度的资源浪费。所以，不能仅依靠短期减税降费措施激发对各企业主体的活力，必须考虑使用中长期制度性税收政策予以配合，通过增值税税率简并优化，企业所得税加大优惠力度等措施加大降低企业税负的力度。
第四，加快构建绿色税收体系。我国目前绿色税收体系初步建立，相关税种设计亟需完善优化。首先，应完善环境保护税税制设计，适度提高环境保护税税率与扩大征税范围。将浮动税率改设为固定税率，统一环境保护税率以避免出现“税收洼地”，避免西部地区等落后地区的生态环境遭到严重破坏。适度扩大环境保护税征收范围，考虑将二氧化碳等温室气体纳入环境保护税征税范围，推动实现2030年“碳达峰”目标。提高环境保护税税率，倒逼企业将更多资金投入节能减排的绿色发展方向，促使产业结构升级。在加大污染性企业税负基础上，还应激励企业进行环保投资与技术进步，可以规定排放污染浓度低于国家和地方规定的企业减按一定比例征收环境保护税。提高资源税税率水平，对于消耗速度过大且稀缺程度较高的资源实行较高的税率，如某些稀缺的矿产资源、森林资源等；进一步清理整合其他关于环保的收费项目，减少名目，保障收费项目的规范化。其次，应调整消费税征税范围，将更多高能耗、高污染的消费品纳入征税范围。最后，应建立完善的税务、环保等部门的信息交互平台，整合税费征收，做到税务环保多部门联动，提高征管效率。
（二）促进共同富裕，做好效率与公平的选择
税制对实现共同富裕的主要政策手段在于提高直接税比重，强化个人所得税或财产税对收入再分配的调节作用。
第一，个人所得税是对个人收入再分配起到调节作用最明显的税种。但是从我国现状来看，我国个人所得税比重提高存在一定空间但是比较有限。存在提高空间是因为我国个人所得税体系中居民个人储蓄存款利息及个人从公开发行和转让市场取得的持有期限超过1年的上市公司股票的股息暂免征收个人所得税，红利所得、国债利息与地方债券利息等都享受免税。随着我国经济的发展，居民财产性收入在居民总体收入中占比越来越大，如果考虑恢复对储蓄存款利息、上市公司股息红利征税，应注意设置合理的免征额等规则，避免对中低收入群体造成过大税负。另一方面提高个人所得税比重空间有限在于我国实行个人所得税综合所得纳税适用于7级超额累进税率，其中最高档税率为45%，已经相对较高，如果继续提高累进税率也会造成个人税负过大。而累进税率过高也会影响居民工作积极性，可能对激发市场主体活力、鼓励人才进行创新研发产生较大的负面影响，因此很难通过调整超额累进税率提高个人所得税比重。同时，如果对上市公司股票、基金单位的转让所得征收资本利得税，会涉及资本损失与资本利得如何相互冲抵等问题。此外，征收资本利得税可能会对我国金融市场造成一定冲击，所以应谨慎考虑逐步开征资本利得税。因此，提高个人所得税比重存在一定空间但是比较有限。应逐步扩大医疗费用扣除范围并实行扣除限额指数化、提高老年人和残疾人等特殊人群医疗费用的扣除限额。同时考虑将个人储蓄存款利息加入综合所得征收个人所得税，适度提高对财产性收入的征收，做好效率与公平的权衡取舍。
第二，应进一步优化财产税税制结构。目前我国财产税主要以房产税、城镇土地使用税、契税、土地增值税、车船税为主。其中土地增值税、契税与城镇土地使用税等并不能起到调节收入分配的作用。车船税虽有财产税的性质，但是计税依据为车船数量或载重量，不是车船价格，也不能起到调节收入分配的作用。房地产税的征税原则包括受益原则和公平原则，开征房地产税目的不仅在于补充地方财政收入，也包括健全地方税体系，促进公共服务的提供和城市规划的改善，以及抑制房地产市场的泡沫化，从而实现经济、社会和环境的可持续发展。
第三，以间接税税制调整促进收入再分配。之前考虑到我国直接税体系还不完善，从全局高度谋划来看，大力推进直接税改革还面临较大困难，不宜操之过急。可以开展对部分间接税的结构调整，从而实现税收调节收入再分配的作用。消费税是累进性较强的税种，适当调整消费税可以很好地调节收入再分配。消费税是面向部分奢侈品与部分高污染高耗能产品征收，具有较强的指向性，面向奢侈品等生活非必需品征税，可以较好地提升高收入群体税负，增强税收累进性，起到调节收入再分配的作用。同时增值税是我国第一大税种，但由于是间接税，最终税负转嫁到消费者身上，具有一定程度的累退性，中低收入群体可能承担较重税负。应该对生活必需品征收低税率，而不是仅只对部分初级农业产品征收低税率或零税率，这样可以在一定程度上缓解中低收入者的税收负担，促进税制发挥收入再分配的作用，促进共同富裕。
第四，规范财富积累机制是促进共同富裕的应有之义。发挥税制在规范财富积累机制中的重要作用首先应强化税收征管体系，建立多部门共享信息平台，严厉打击相关偷税漏税行为，严格规范高收入群体收入合法合规。其次，应考虑适当地逐步开始征收资本利得税，规范资本在财富积累中的地位。最后，应加大税收制度对第三次分配的支持力度，发挥第三次分配的分配作用。应发挥个人所得税与企业所得税对第三次分配的促进作用。
（三）服务国家治理，联动体制机制改革
税收制度现代化是推进实现国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分。未来我国税收制度改革更应注重税收制度的基础性作用，发挥税收涉及面广、渗透领域深的优势，协调带动各主体互动合作，不断优化国家治理体系结构。
第一，改善中央与地方财政关系是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要基础性工作。中央与地方财政关系主要集中在财权和事权两方面。其中税收制度对央地财政关系的影响主要在财权上。我国地方税体系还很不完善，亟需税制改革发力推进完善地方税体系。首先，应扩宽地方现有主要税种征收范围。其次，优化调整地方税种结构。可将消费税征收环节后移，并将增量消费税下放地方，以补充地方政府财力。下一阶段应继续推动成品油、卷烟、酒、汽车等商品的消费税改革，适当增加其分享比例，注意保持地方政府之间的横向财力平衡。
第二，协调好政府与市场关系。建立有效市场，建立有为政府，协调好政府与市场关系是我国实现中国式现代化道路的关键问题。从税制改革方面来讲，应使税收制度更好地引导市场行为，而非进行直接干预。要充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，加快要素市场改革。应进一步规范税收优惠制度，避免地方政府为了招商引资等，进行过度税收优惠，引起地方政府恶性竞争，过多干预市场。其次，要发挥好税制对产业结构发展的引领作用，通过调整增值税率、企业所得税加计扣除等方式引导整体的高新技术产业发展，避免地方政府直接对科技创新型企业进行过度的财政补助，造成区域发展不平衡，协调好政府与市场的关系。同时，要注重发挥税制在收入再分配与财富积累机制中的作用，规范财富分配秩序，更好地引导市场构建公平有序的分配秩序。
第三，推动税收征管现代化建设。税收治理现代化是推动实现税制现代化建设的必由之路。首先，持续推进税收征管体制改革，要充分认识和重视税收征管能力和税收征管改革对于提高税收能力的作用。应当依托现代信息技术包括大数据技术、区块链技术等，构建多部门多地区税收信息共享平台，提高区域间信息交流沟通，增强不同政府部门间涉税企业与个人信息共享，提高征税能力。同时也应注意提高纳税服务，根据更高层级更多维度的信息平台建设，对企业或个人进行“税收自画像”描绘，为不同纳税人提供个性化异质化服务，提高纳税服务水平，精简纳税流程，提高效率。其次，应逐步完善税收征管监督体系，加快税收征管法修订，规范税务人员征管工作流程与权限，提高税收执法的公信力与透明度。
第四，加强税收法治建设。党的十八大以来我国税收领域法治建设取得了较大成就。但是还存在很大提升空间。未来税制改革中应加快增值税、房地产税等税种的立法工作，同时要注意推进“费改税”和税费规范优化，将一些频繁使用的短期政策制度化规范化，避免大水漫灌，造成资源配置无效。对一些不合理不合规的法律条文进行适度修订，比如《环境保护税法》使用了税费平移的原则，对污染耗能产业调控力度不足，应当给予适度的修订。其次，除了完善税收法律体系外，还应注意落实依法行政、依法治税，规范税务机关自由裁量权，保护好纳税人权利。
【作者单位：中国人民大学财政金融学院，加拿大多伦多大学】
（ 摘自《财政科学》2023 年第3期，原题为《中国式现代化视角下的税制改革研究》）
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