逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（五）

4.职工福利费支出税前扣除问题

（1）职工体检费税前扣除问题

问：为职工体检发生的体检费用能否计入职工福利费税前扣除？

答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3 号，以下简称国税函〔2009〕3 号）第三条第（二）项的规定，职工福利费包括企业为职工卫生保健所发放的各项补贴和非货币性福利。企业发生的职工体检费用属于职工卫生保健方面的支出，可以作为职工福利费支出，按照相关规定税前扣除。

解析：补充了国税函〔2009〕3 号正列举的不足，避免部分教条主义的人不认可职工体检费属于职工福利费支出的范畴，从而不能按规定进行税前扣除。此处说的“按照相关规定税前扣除”，主要是指职工福利费扣除的限额是当年可以依法税前扣除工资总额的14%，其次是指实际支出和要取得合法的扣除凭证（以下几个问题也是，不再赘述）。

（2）为员工报销的医药费税前扣除问题

问：为员工报销的医药费能否计入职工福利费税前扣除？

答：按照国税函〔2009〕3号第三条第（二）项的规定，未实行医疗统筹企业的职工医疗费用可以作为福利费在企业所得税税前扣除。因此对于未实行医疗统筹的企业，其为员工报销的医药费属于职工福利费支出；已实行医疗统筹（包括基本医疗保险费）的企业，其为员工报销的医药费不属于国税函〔2009〕3 号第三条规定的职工福利费，不得作为职工福利费支出从税前扣除。

解析：按照国税函〔2009〕3号规定，单位已经缴纳了医疗保险费的，再给员工报销医疗费就不能以职工福利费支出从税前扣除。

（3）以发票形式报销的供养直系亲属医疗费用税前扣除问题

问：以发票形式报销的供养直系亲属医疗费用能否计入职工福利费税前扣除？

答：按照国税函〔2009〕3 号第三条第（二）项的规定，职工供养直系亲属医疗补贴属于职工福利费的范围。对于职工以发票形式报销的供养直系亲属医疗费用，实质还是企业发放，因此可作为职工供养直系亲属的医疗补贴，按照职工福利费支出的相关规定税前扣除。

解析：其实《企业会计准则第9号——职工薪酬》也规定，企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故职工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。国税函〔2009〕3 号第三条第（二）项列举项有“职工供养直系亲属医疗补贴”，按规定税前扣除。

（4）为员工报销的供暖费及物业费税前扣除问题

问：为员工报销的供暖费及物业费能否计入职工福利费税前扣除？

答：按照国税函〔2009〕3 号第三条第（二）项的规定，企业为职工住房所发放的各项补贴和非货币性福利属于职工福利费范围。企业发放的供暖费及物业费补贴属于为职工住房所发放的支出，可作为职工福利费支出，按照相关规定税前扣除。已实行货币化改革将供暖费及物业费作为工资薪金发放的，不得再通过报销的方式重复列支。

解析：为员工报销的供暖费及物业费也许只有部分国有企业，民营企业不会这么麻烦。此处重点在于不得重复列支。

员工通过报销供暖费及物业费税取得的收入，在个人所得税方面属于“工资薪金所得”，应并入当月的工资薪金计算个人所得税。

（5）集体宿舍支出税前扣除问题

问：企业为员工提供集体宿舍的支出能否计入职工福利费税前扣除？

答：企业为员工提供集体宿舍的支出，属于企业为员工提供的用于住房方面的非货币性福利，可以作为福利费支出，按照相关规定税前扣除。

解析：集体宿舍的支出，属于企业为员工提供的用于住房方面的非货币性福利，当然可以作为福利费支出，国税函〔2009〕3 号有规定，可以按规定税前扣除。

由于职工集体宿舍支出，一般不能量化到员工，所以不征个人所得税。

5.工会经费税前扣除问题

（1）劳务派遣人员工会经费税前扣除问题

问：劳务派遣人员直接参加用工单位工会，用工单位缴纳的劳务派遣人员工会经费能否税前扣除？

答：根据《中华全国总工会关于组织劳务派遣工加入工会的规定》（总工发〔2009〕21号）的规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工直接参加用工单位工会。劳务派遣工的工会经费应由用工单位按劳务派遣工工资总额的 2%提取，并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。

按照上述规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工可直接参加用工单位工会，用工单位缴纳给劳务派遣单位工会的派遣人员工会经费可以按规定税前扣除。

解析：解释了很多，实际上重点还是落在了税法规定的“实际拨缴”上。需要注意此处的“按规定税前扣除”，是指实际缴纳、不超过工资薪金总额2%和取得合规的工会经费缴纳凭证。

根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。

《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）规定：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》 (国家税务总局公告［2011］第030号)规定：自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

（2）以前年度调增的提而未缴的工会经费在实缴年度税前扣除问题

某公司 2018年度在成本费用中计提工会经费 66万元,实际拨缴工会经费 243万元，并取得工会经费收入专用票据。该公司以前年度无工会，2018年成立工会组织，将以前年度计提金额一次性转入公司工会。经核实：（1）以前年度提而未缴的工会经费已在当年度调增，且每年的计提金额不超过扣除限额；（2）2018年度工会经费扣除限额为66万元。

问：2018年拨缴数大于当年计提数的 177万元（243-66）能否调减 2018年度应纳税所得额？

答：如企业按照《工会法》等相关规定应履行补缴以前年度未成立工会时工会经费的义务，按照权责发生制的原则，企业 2018 年度拨缴的属于以前年度的工会经费可以追补扣除在以前年度；如企业不承担补缴以前年度工会经费的义务，则企业 2018 年缴纳的超过当年扣除标准的工会经费不得税前扣除。

解析：属于企业应承担的义务，企业依法承担了就可以税前扣除；如果不属于企业的义务，企业自愿承担并发生了，在性质上就变了，变得有点类似于“赞助支出”了，所以就不能税前扣除。

6.职工教育经费支出税前扣除问题

（1）职工教育经费列支范围问题

问：职工教育经费可以列支哪些教育培训支出？

答：参照《财政部、全国总工会、 发展改革委、教育部科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部国资委、国家税务总局、全国工商联关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建〔2006〕317号）第三条的规定，企业职工教育培训经费列支范围包括：

1．上岗和转岗培训；

2．各类岗位适应性培训；

3．岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

4．专业技术人员继续教育；

5．特种作业人员培训；

6．企业组织的职工外送培训的经费支出；

7．职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

8．购置教学设备与设施；

9．职工岗位自学成才奖励费用；

10．职工教育培训管理费用；

11．有关职工教育的其他开支。”

解析：完全是照搬文件规定，不用啰嗦。

（2）企业培训涉及的交通费、餐费、住宿费的税务处理问题

问：职工异地培训涉及的交通费、餐费、住宿费是计入职工教育经费还是差旅费？

答：为职工培训而发生的费用应归属于职工教育经费，因此企业培训涉及的交通费、餐费、住宿费应作为职工教育经费税前扣除。

解析：对于交通费、餐费、住宿费是否应作为职工教育经费税前扣除，全国规定并不一致，这里回答可以作为职工教育费税前扣除的只是北京市，其他省市区的企业不能直接套用，需要看看当地的政策口径。

为什么要强调职工异地培训涉及的交通费、餐费、住宿费是计入职工教育经费还是差旅费呢？主要原因是差旅费的税前扣除是没有限额，而职工教育费是限额扣除的。

涉及职工教育费支出税前扣除的规定在2018年以前是较多的，可以分为3种情况：按工资薪金总额的2.5%和8%扣除、按实际发生额扣除。

但是，《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号）出台以后就相对简单了，从2018年度起扣除标准只有两种情况：按工资薪金总额的8%扣除和按实际发生额扣除（也即是100%）。

1.扣除比例8%——适用于大部分企业

《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号）规定：

从2018年度起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2.按实际发生额100%扣除——适用于部分特定行业企业

（1）《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）：集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

（2）《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税（2009）65号）：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

备注：此处优惠政策是指财税[2012]27号，即职工培训费用可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

（3）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）：核电厂操作员培训费，不同于一般的职工教育培训支出，可作为核电企业发电成本在税前扣除。

（4）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）：航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

此处的这些费用虽然是可以“运输成本”，但实质就是属于典型的“职工教育经费”！

针对职工教育经费税前扣除税务规定较多的情况，企业首先应明确自己企业的属性，对照税务规定，在满足税法规定的条件下选择适用最优规定。

（3）已计提未实际使用的职工教育经费税前扣除问题

问：已计提未实际使用的职工教育经费是否可以税前扣除？

答：按照《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；按照《实施条例》第四十二条的规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过扣除标准的部分（8%），准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，对于企业已实际发生的职工教育经费支出可以从税前扣除，对于会计处理中已计提但未实际发生培训行为、未实际使用的职工教育经费支出不得从税前扣除。

解析：实际支出才能税前扣除，只计提不使用不能税前扣除。

7.保险费税前扣除问题

（1）补充养老和补充医疗税前扣除问题

①企业年金税前扣除问题

企业在费用中列支企业年金 239 万元（未超过职工工资总额5%标准），经了解，企业员工总人数 680人，自愿参加企业年金人员 471人，部分人员不愿意交纳年金，即企业本年总共缴纳的239万元是部分人员年金。据企业反映，该企业根据集团的批复，集团要求加入企业年金计划职工需要填写个人申请并签字，不提交申请签字的视同个人不同意参加企业年金。由于企业年金涉及个人缴费部分，必须征得个人同意，部分人主动放弃参加企业年金，  并不是企业区别对待，不是主动不给全体人员缴纳年金。

问：按照《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号，以下简称财税〔2009〕27号）的规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分， 在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。企业年金属于补充养老保险，由于企业未给全体职工缴纳企业年金，其缴纳的部分职工年金是否不得税前扣除？

答：财税〔2009〕27号规定企业为全体员工支付的补充养老保险费可以扣除体现了政策的普惠性，对于仅给部分特定人群缴纳补充养老保险费不给予政策支持。因此对于企业按照社保部门规定缴纳的年金，只要体现普惠性就符合政策本义，可以按照财税〔2009〕27号的规定税前扣除。

解析：北京市税务局这个回答是非常人性化的，确实在考虑到了很多现实情况。俗话说“林子大了什么鸟儿都有”，本来是企业为了职工着想而缴纳的补充保险，但是总有些职工以各种各样的理由而不愿意缴纳。

财税[2009]27号强调补充保险的参保人员为“全体员工”，因此很容易在“全体员工”的理解和处理上出现问题。补充保险不属于强制性保险，属于企业和职工自愿参保，补充保险具有福利性质，企业可能基于人力资源管理需要而将补充保险作为一种奖励或年功薪酬，职工因补充保险需要自身也有支出而选择不参加，因此实务中很难做到企业员工100%参保。

全国各地税务机关对于“全体员工”把握尺度不一致，有的规定了一个比例，只要大多数员工办理了补充保险就可以，有的只要社保部门同意了企业的补充保险制度就认可。《国家税务总局稽查局关于2015年度重点税源企业随机抽查工作的指导意见》：对于企业为员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，如企业制定的相关方案或制度针对全体员工，而部分员工自愿不加入的，可视为财税（2009）27号中的“全体员工”，不予调整。但是需要注意该文不属于规范性文件，企业不能直接参照执行。企业应与主管税务机关就“全体员工”做好沟通，争取做到不是100%的情况下能税前扣除，否则自行纳税调整。

对于不是100%情况下可以税前扣除的，需要注意扣除限制比例5%对应的工资是参保人员的工资，而不是全体人员的工资总额。

②补充养老和补充医疗税前扣除限额计算基数问题

问：对于体现普惠性的补充养老和补充医疗，在计算扣除限额时是以全体员工税收口径的工资薪金总额作为计算基数，还是以实际参加补充养老和补充医疗人员的工资薪金总额作为计算基数？

答：以实际参加补充养老和补充医疗人员的工资薪金总额作为计算基数。

解析：这个没的说，只能以实际参保人员的工资薪金总额作为计算计算。

③补充养老保险范围问题

问：目前补充养老保险均为商业保险公司开设的商业险种，对于补充养老保险的险种并未划定具体范围，基层税务机关应如何判定补充养老保险的范围？

答：对于依法参加基本养老保险的企业,其通过商业保险公司为员工缴纳的具有补充养老性质的保险，可按照财税〔2009〕27 号的有关规定从税前扣除。补充养老保险的险种范围可以按照《保险法》和相关监管部门的规定予以确认。

解析：意思是只要是在银保监会备案的养老险种就可以。

④补充养老保险追补扣除问题

问：某企业在 2018年度确认年金制度，并在该年度一次性补缴 2012—2017各年度企业年金，由于以前年度没有年金制度， 因此该企业以前年度未作会计处理，补缴以前年度年金后企业进行了相应的会计处理，对以前年度损益进行调整。企业进行上述会计处理后是否可以作为以前年度应扣未扣事项追补扣除，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第 15号，以下简称15号公告）第六条的规定，按 5 年确认追补期限？

答：可以作为以前年度应扣未扣事项，按照 15号公告第六条的规定追补确认期限不得超过 5 年。

解析：这里放的有点松，甚至是超越了税法规定！国家税务总局公告 2012年第15号第六条强调的是“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”。典型的例子就是企业已经实际发生了费用（成本）支出，但是截止到汇算清缴时都没有取得发票等税前扣除凭证的，事后取得了税前扣除凭证，然后按照规定进行追补扣除。

当时没有年金制度，既没有会计计提也没有实际支出，何来追补扣除之说呢？

如果企业出台一项福利政策，是不是也可以把以前年度福利支出补上（假定以前年度的限额没有用完），然后再进行追补扣除呢？显然是不可能的。所以，个人认为此处的回答并不是很妥当。

⑤补充医疗保险税前扣除问题

问：对于企业按照《财政部、劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社〔2002〕18号，以下简称财社〔2002〕18号）的规定自管的补充医疗保险，实际支出未超过工资薪金总额 5%的能否税前扣除？

答：对于企业根据财社〔2002〕18号和省级人民政府规定建立的补充医疗保险，补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理的，实际发生的用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助可以在不超过当年职工工资总额 5%标准内税前扣除；提取而未实际发生，或不符合规定范围的支出不得从税前扣除。

解析：满足规定范围并实际支出，可以税前扣除，当然必须在限额内。

（2）集体人身意外险税前扣除问题

问：单位给员工购买的集体人身意外险能否在企业所得税税前扣除？

答：按照《实施条例》第三十六条的规定,“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”按照《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告 2016年第 80号）第一条的规定，“企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。”

因此，对于企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出允许在企业所得税前扣除，其他人身意外险不属于财政部和国家税务总局规定允许扣除的商业险，因此企业给全体员工购买的集体人身意外险不得从税前扣除。

解析：人身意外险属于商业保险，商业保险有以下情况：

（1）特殊工种职工的人身安全保险费

虽然《企业所得税法》第三十六条有规定，此类保险费的税前扣除似乎并无太大争议，但是细究起来则会发现，对于特殊工种具体范围、人身安全保险种类等问题，由于政策原因导致实务操作中存在较大争议。是否能税前扣除还需要认真分析。

《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。也就是说，投保险种需要满足以下两个条件才能在税前扣除：

②  投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。

②保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。

（2）因公出差人员的意外伤害保险费

除特殊工种职工的人身安全保险费外，企业为职工支付的商业保险费中，实务中最常见还有因公出差人员乘坐交通工具购买意外保险的支出。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，意味着以前年度的因公出差人员的意外伤害保险费是不能税前扣除的。

（3）雇主责任保险、公众责任险等保险费支出

在《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）出台前，对于企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费支出，能否税前扣除，由于属于商业保险，一直存在着巨大的争议，按照各级税务机关之前12366的回答基本上都是不能存在税前扣除的。

国家税务总局公告2018年第52号规定，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

但是52号公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴，也就是说从2018年1月1日后的上述保险费支出可以名正言顺的税前扣除了。

（3）企业发生的工伤保险赔偿以外的赔偿金税前扣除问题

问：某企业员工发生交通事故死亡，经人力资源和社会保障部门认定为工亡。企业同员工家属签订赔偿协议，一次性支付 50万元补偿金，其中由社保部门按标准赔付 47.2 万元，由企业支付赔偿协议同社保赔付之间的差额 2.8万元，企业支付的补偿金差额能否税前扣除？

答：企业在工伤保险赔付外，按照规定发放给遭受事故伤害或者患职业病员工（或其近亲属）的丧葬补助费、抚恤费，按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3 号）的规定，可作为职工福利费从税前扣除。

解析：回答的非常人性化，虽然名称上有差异，但是实质上属于“丧葬补助费、抚恤费”，北京市税务局没有死抠字眼。

更多《政策指引》解析：