非货币性资产对外投资的财税处理与纳税调整（案例解析政策指引）

彭怀文

最近，对于北京市税务局的《企业所得税实务操作政策指引》解析后，有网友后台留言，希望对有关问题深入讲解，今天就先说说非货币性资产对外投资

一、非货币性资产用于对外投资的分期纳税规定

涉及到非货币性资产用于对外投资分期递延纳税规定，目前主要如下：

1.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定：

（1）居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

（2）企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

（3）企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

（4）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

2. 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定：

实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、资产用于对外投资的一般税务规定

非货币性资产用于对外投资，首先应满足税法的一般性规定：

1.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定如下：

企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2. 根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，资产用于对外投资应视同销售收入，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

企业用非货币性资产对外投资，如果会计上不做销售处理的话，税务方面要求视同销售确认非货币性资产转让所得。但是，基于鼓励投资的目的，国家对非货币性资产对外投资有特殊规定——允许可以在5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

三、非货币性资产用于对外投资的会计处理及税会差异分析

非货币性资产，是一个比较宽广的范围，因资产类别不同，可能适用的会计准则不一样，但是比较常见的是用存货、固定资产、无形资产、金融资产等进行对外投资。

对外投资，既可能形成是股权投资，也可能形成的是债权投资，但是财税[2014]116号规定的适用范围应该是股权投资。

对于股权投资，根据占有被投资单位股份（股权）比例大小不同及是否存在控制关系等情况，可能会分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》或《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等。

根据相关会计准则，只有同一控制下控股合并形成“长期股权投资”时，付出资产的会计处理不确认付出资产公允价值与其账面价值的差异，税务处理需要视同销售；而其他投资形式都是需要确认付出资产的公允价值与其账面价值的差异，计入当期损益，即会计处理是要确认销售收入的。

无论会计上是否确认收入均没有分期之说，而按照税法规定企业以非货币性资产进行股权投资时可以选择5年分期确认。当企业税务处理选择5年分期时，企业所得税申报应填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》、《A105000纳税调整项目明细表》等有关未按权责发生制及分期确认收入栏目。

四、案例解析

【案例1】不需要视同销售的情况

甲、乙两家公司之间不具有同一控制的关系。甲公司于2017年3月1日以存货交换的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司的用于交换存货的账面价值1000万元，公允价值1200万元（不含税，税率17%）。乙公司2017年3月1日所有者权益为2000万元；甲公司2017年3月1日资本公积为180万元、盈余公积100万元、未分配利润200万元。

问题：甲公司2017年度的财税处理（假定选择5年分期确认应税所得）

解析：

（一）案例涉及的增值税和企业所得税问题及税会差异分析

1.会计处理

借：长期股权投资 1404万元

贷： 主营业务收入  1200万元

    应交税费-应交增值税（销项税额）  204万元

同时，结转存货成本：

借：主营业务成本 1000万元

贷：存货 1000万元

2.税会差异分析

案例中涉及到的非货币性资产对外投资，无论是增值税还是企业所得税处理，如果不选择递延纳税的话，与会计处理均不存在税会差异。

但是因为选择5年分期确认应纳税所得额，每年只需要确认非货币性资产转让所得40万元（200/5），需要填写《A105100企业重组纳税调整明细表》。

（二）企业所得税申报表的填报

第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》，如表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

【案例2】非货币资产对外投资递延纳税后中途转让的情况

假定继续沿用案例1的相关资料，甲公司因为需要更多流动资金，将持有的股份卖出了10%，取得价款300万元。甲公司虽然转让了10%的股份，但是仍然保留控股权，长期股权投资采用的成本法也未改变。

问题：甲公司2019年的财税处理

解析：

（一）会计处理

借：银行存款  300万元

贷：长期股权投资  234万元

    投资收益 66万元

（二）税务处理及税会差异分析

对于股权转让，确认“投资收益”，税务处理与会计处理无差异。但是，由于该笔投资适用了递延纳税的优惠政策，现在不到5年时间就发生了转让，需要将转让部分因递延纳税而还未缴纳的税款一起缴纳。

10%股份对应的非货币性资产转让所得为33.33万元（200/6），已经在2017年度和2018年度确认了应税所得13.33万元，所以2019年应确认剩余的20万元。

50%股份对应的非货币性资产转让所得为166.67万元，每年确认应税所得33.33万元，2019年继续确认。

因此，2019年实际应合计确认53.33万元。

（三）企业所得税申报表的填报

第一步：填写《A105100企业重组纳税调整明细表》，如表-3：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

说明：对于甲公司因出资股权投资产生的投资收益，因为案例中不存在税会差异，所以无须填报纳税调整表；如果是存在税会差异，即便是需要填报，也是填报《A105030投资收益纳税调整明细表》或者《A105090     资产损失税前扣除及纳税调整明细表》。