新租赁准则学习笔记：租赁的分拆与合并

彭怀文

一、租赁的分拆

新租赁准则第九条规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。

合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，出租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。

（一）单独租赁的判断

设计制作：彭怀文

（二）承租人的分拆处理

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分的单独价格及非租赁的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。

租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。

准则第十二条规定：为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

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【案例】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3,000,000.00元，按年分期支付，每年支付750,000.00元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

假定甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。

【解析】甲公司经过评估后认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，理由如下：

1.甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（比如，甲公司易于租入或购买卡车或挖掘机用于采矿业务）；

2.尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（采矿业务），但是这些设备之间不存在高度依赖或高度关联关系。

因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司需将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格为160,000.00元和80,000.00元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280,000.00，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280,000.00元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900,000.00元、580,000.00元和1,200,000.00元。

甲公司将合同对价3,000,000.00元分摊至租赁和非租赁部分的情况如下：

表-1

继续看看承租人的会计分录处理：

假定：

1.上述合同生效日是2020年1月1日，每年合同约定支付款项是在年初支付，上述金额均(单价)为不含税金额(单价)，乙公司收取款项时按照合同约定收款日法定税率开具增值税专用发票。甲公司在1月3日按约定支付了款项，并受到乙公司开具的专用发票：不含税金额750,000.00元，税率13%，税额97,500.00元。

2.乙公司以设备租赁和维护服务为主营业务，无融资租赁牌照。

3.租赁内含利率为10%。

4.不考虑初始成本和修复成本等资料提及的情况。

问题：甲公司租赁开始日的会计分录

【解析】：第一步：租赁和非租赁的分拆，详见表-1，不再赘述。

第二步：计算租赁付款额的折现值

现值=(2512500/4)×[(P/A,10%,3)+1]= 628125.00×[2.4869+1]=2190209.06元

第三步：会计分录

（1）初始计量

借：使用权资产 2,190,209.06元

租赁负债-未确认融资费用 322,290.94元

贷：租赁负债-租赁付款额 2,512,500.00元

（2）支付租赁付款

借：租赁负债-租赁付款额 628,125.00元

制造费用等 121,875.00元

应交税费-应交增值税（进项税额） 97,500.00元

贷：银行存款 847,500.00元

说明：由于是预付年金，第一年不需要分摊"未确认融资费用"，也就没有"财务费用"。

（三）出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017版）第二十条至第二十五条关于价格分摊的规定分摊合同对价。

二、租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

1.该两份合同或多份合同基于总体商业目的而订立，并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

2.该两份合同或多份合同中的某份合同对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

3.该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独的租赁。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

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