企业所得税核定征收转为查账征收的衔接处理

彭怀文彭怀文说

2024-08-28

企业所得税核定征收转为查账征收的衔接处理

彭怀文

随着税务管理越来越规范，各地税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收情况进行了清理整顿，要求企业完善会计核算转为查账征收。

一、核定征收企业所得税的范围

（一）可以核定的情形

根据《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）的第三条规定，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；

3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

（二）不得核定征收的企业或行业

为了加强对特定行业或特定企业的所得税管理，根据《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）、《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）规定，以下“特定纳税人”不得实行核定征收企业所得税：

1.享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业，以及符合条件的小型微利企业）。

2.汇总纳税企业。

3.上市公司。

4.银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。

5.会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。

6.专门从事股权（股票）投资业务的企业。

7.国家税务总局规定的其他企业。

《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发[2009]31号）第四条规定：企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

对上述规定之外的企业，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。

二、征收方式转换中收入与成本的衔接处理

实务中，核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算企业所得税。在这种情况下，企业由核定征收转为查账征收，其在核定年度已经确认的经营收入通常不涉及税务衔接处理。但是，对于部分特定企业来说，由于会计与税法在确认收入方面存在着较大的差异，在纳税申报时不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字进行确认收入和成本，而是需要进行相应的衔接调整，否则会导致重复缴税。

以房地产开发企业为例，在开发产品完工之前，企业预收的售房款在会计上记入“预收账款”科目，按税法规定缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方，由于开发产品并未完工，此时会计上不需要确认相应的收入、成本和税金及附加，从而影响当期损益。但是，根据国税发[2009]31号的规定，即使开发产品尚未完工，只要企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就应当在税务上确认为销售收入的实现；另外，企业发生的期间费用、已销售开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。鉴于会计与税法对预售收入以及相应税金及附加的处理存在前述差异，如果房地产企业在开发项目预售阶段实行核定征收，在项目完工时调整为查账征收，就会涉及到较为复杂的衔接处理问题。

三、征收方式转换中资产的衔接处理

企业在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下，企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算，成本费用的真实性不能确定。因此，当纳税人由核定征收转为查账征收后，应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析，提供以后年度允许税前扣除的资产历史成本资料，并以此确定资产的计税基础。在确定计税基础的过程中，资产购入时的发票就显得非常重要。在核定征收的情况下，购入资产没有发票时也不影响核定征收应纳税额。但是，转为查账征收后，资产的计税基础要以发票为基础确定。

固定资产、无形资产和长期待摊费用等长期资产，核定年度无论是会计上是如何处理的，在转为查账征收后，应从资产投入时至转为查账征收上月为止计算已经使用年限。固定资产等在查账征收剩余的折旧（摊销）年限，等于以不低于税法规定的最低使用年限减去已经使用年限；固定资产等在查账征收时的计税基础应减去已使用年限内按税法规定计算的折旧（摊销）额。

《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）“四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题”规定：

1.企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

2.企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

四、征收方式转换后查账征收年度盈利不得弥补核定征收年度会计账目亏损

在核定征收方式下，无论企业实际是盈利还是亏损，均按核定的数额缴纳企业所得税，即税法不确认企业核定年度的亏损。因此，企业由核定征收方式改为查账征收，其核定年度会计核算中的亏损不得在查账征收年度进行弥补。与此对应，如果企业从查账征收转为核定征收，核定征收年度核定的应纳税所得额也不得弥补之前查账征收年度的亏损。