汇算清缴：新收入准则下特殊的“视同销售”（一）

彭怀文

会计核算，遵照企业会计准则的规定；企业所得税应税收入的确认遵照税法规定。二者对于收入的确认标准存在差异。

企业执行新收入准则的，需要按照“五步法”判断，满足条件的才可以确认收入。

企业所得税方面，按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）等规定确认商品收入。

【案例-001】未满足收入确认条件的商品销售的财税处理及风险管理

A公司20×3年12月1日将一批商品销售给甲公司，商品售价100万元，价税合计113万元，该批商品成本80万元。货物已经发出，增值税专用已经开具。购销安装合同约定30日内支付货款。12月末A公司得到消息，甲公司所在地发生地震，给甲公司造成重大财物损失，甲公司何时能支付货款难以判断。截止20×3年底，A公司仍未收到甲公司货款，且甲公司的财务状况仍然没有得到改善。

假定A公司在20×3年度适用新收入准则。

问题：20×3年度A公司销售商品的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报

解析：

（1）会计处理

A公司根据甲公司的实际情况，应遵循会计收入准则对收入确认条件进行职业判断，在货款很可能不能收回的情况下，是不满足收入的确认条件，因此会计上不能确认收入。

销售发出商品时：

借：发出商品        80.00万元

贷：库存商品        80.00万元

同时，将增值税专用发票注明的增值税税额挂往来账：

借：应收账款-甲公司    13.00万元

贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 13.00万元

（2）税会差异分析

根据税法规定，A公司销售甲公司商品应确认销售收入100万元、销售成本80万元；而会计上由于不满足收入确认条件，既没有确认收入，也没有确认销售成本；因此，应对销售收入和销售成本同时进行纳税调整。

第一步，填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》：

第二步，自动生成《A105000纳税调整项目明细表》的相关栏次的数据：

（3）税务风险说明

有人对这类会计上不满足收入确认条件的直接通过《A105000纳税调整项目明细表》的“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”的“其他”项目进行调整，而不通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“视同销售”的“其他”项目调整。

这样填报有两点税务风险：

①违背A105010表填报说明对“视同销售”的“其他”项目说明。会计处理不作为销售收入核算，而税法规定确认为应税收入的金额，因此会计处理以不满足收入确认条件而不作为收入核算，应作为税收“视同销售”处理。

②既然税务上要确认商品销售收入，那么其销售额自然也是应作为业务招待费、广告费和业务宣传费费等扣除计算基数的。如果不填报“视同销售”，则不能作为费用税前扣除计算的基数。有人会说，如果次年满足收入确认条件了，又调整回来了，这时不是一样可以作为费用扣除计算基数了吗？如果真的这样调整回来作为次年费用扣除的计算基数的话，又违反税法规定了，因为税收上已经视同销售了，会计上再确认收入，税务上只是应调减收入。另外，还有可能后续是购货方倒闭等情况出现而直接出现坏账损失，会计上永远无确认收入的机会。

（4）企业后续风险管理管理

针对案例中所述情况，企业在正确填报申报表的同时，还应做好后续管理工作。

①登记税会差异及纳税调整台账，说明纳税调整的原因；

②收集销售合同、购货方出现不能付款状况的证明材料等资料存档备查。

【案例-002】未满足收入确认条件的商品销售后续的财税处理及风险管理

继续沿用【案例-001】，A公司20×4年可能发生下面两种情况：

第一种情况：A公司20×4年度收回甲公司货款；

第二种情况：甲公司在20×4年度破产，虎威公司彻底失去收回货款的可能。

问题：分别就上述两个情况，A公司进行会计处理和填报20×4年涉及上述业务的企业所得税申报表。

解析：

（1）第一种情况的会计处理

确认收入：

借：银行存款   113.00万元

贷：主营业务收入  100.00万元

      应收账款-甲公司   13.00万元（增值税销项税额）

结转成本：

借：主营业务成本   80.00万元

贷：发出商品        80.00万元

在收到货款并会计核算确认收入的情况下，由于税务上已经在上年度确认了应税收入，因此，在此情况下需要对收入做纳税调减。

第一步，填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》：

第二步，自动生成《A105000纳税调整项目明细表》的相关栏次的数据：

说明：实务中很少会出现视同销售收入与成本为负数的情形。此处只是为了说明该类情况应做的相反调整，实务中都是很多调整事项合计后的结果。

（2）第二种情况的会计处理

确认损失：

借：营业外支出   93.00万元

贷：发出商品      80.00万元

      应收账款-甲公司   13.00万元

需要填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》：

（3）税务风险提示

①次年能够收回货款的情况下，企业办税人员可能遗忘该笔收入在上年度税务方面已经是通过“视同销售”确认过收入的，本年度应该做纳税调减，结果造成企业多交税。

由于该笔收入在上年度已经通过“视同销售”进行了纳税调增，故在收回货款时也应通过“视同销售”的负数进行纳税调减。

②次年没有收回货款的情况下，在还没有达到税法规定的资产损失标准或没有收集齐全证据材料的情况下，就按照会计处理申报了税前扣除。后果就是一旦被检查出来会补税等处罚。

（4）企业后续风险管理

①企业所得税申报表填报好以后，财务管理人员安排不同人员结合税会差异台账进行复核；

②出现资产损失，严格按照税法规定判断并申报资产损失税前扣除，并按照税法规定准备相关的证据材料，并装订存档备查。