应邀解答：政府补贴不征税收入的填报

问题：企业收到113万元财政性资金，全额支出购买固定资产价税合计113万元，取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额13万元。在这种该如何做汇算清缴的填报？

对于这个问题，我本来已经做过解释，但是很多人还是不理解，在群中反复咨询，甚至在不同税务局的官网反复咨询。当然，税务局官网的回答，还是一成不变的给出了一大堆政策法规，具体操作细节是不会说的。所以，最终很多人还是云里雾里。

今天，应群内粉丝的要求，彭老师再次解释。

先把咨询问题细化：

1.企业在2021年12月20日收到财政补贴113万元，满足不征税收入的条件。

2.在2021年12月31日前，用于购置固定资产113万元，抵扣进项税额13万元，固定资产折旧年限5年，不保留净残值。

3.固定资产使用情况：

第一种情况：固定资产折旧5年后，继续使用；

第二种情况：使用到第4年时，该固定资产提前变卖处置，假定处置收入20万元（不含税）。

解析：

一、会计处理与涉税分析  

为什么解释汇算清缴的填报，要讲会计处理呢？

因为汇算清缴的填报，需要填写会计核算的结果，同时对于会计核算与税法规定存在差异的需要做纳税调整。

如果不讲会计处理，直接讲述汇算清缴的填报，就没有基础，也无法落实到实际操作上。

政府补贴的会计处理，主要依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称补助准则），下面就以该准则规定进行会计处理。    

（一）2021年12月收到政府补贴的会计处理  

借：银行存款  113万元

贷：递延收益  113万元

说明：“递延收益”科目，虽然名称带有“收益”二字，但并不是损益类科目，而是跟“专项应付款”科目一样，属于负债类科目。

（二）2021年12月政府补贴用于购置固定资产的会计处理  

借：固定资产  100万元

       应交税费-应交增值税（进项税额）  13万元

贷：银行存款  113万元

前面这两步的会计处理完全一致，接下来对于与资产相关的政府补助，会计处理分为“总额法”和“净额法”两种方法。

在购置固定资产时，采用“总额法”的，不需要做账务处理；而采用“净额法”的，则需要从“递延收益”去冲减“固定资产”的原值。

借：递延收益  100万元

贷：固定资产  100万元

说明：固定资产账面价值不能小于0，因此，此时最多只能冲减100万元，“递延收益”科目的余额还有13万元。

（三）固定资产使用期间的会计处理  

固定资产使用期间，需要按规定分期折旧。

但是，本案例中采用“净额法”的，固定资产原值已经冲减至0了，所以使用期间就不再计提折旧，也不需要做纳税调整。    

采用“总额法”的，固定资产照常折旧，假设采用直线法，每年折旧额=100万元/5=20万元。

借：管理费用、制造费用等  20万元

贷：累计折旧  20万元

同时，按照补助准则结转：

借：递延收益  20万元

贷：其他收益  20万元

说明：“其他收益”属于损益类科目，此处会计分录会增加企业利润。

采用“总额法”时，固定资产使用期间，一方面折旧费减少会计利润，一方面“其他收益”增加利润，二者金额一致，正负相抵，最终对该年度的“应纳税所得额”是没有影响的。

虽然对该年度的“应纳税所得额”是没有影响的，但是由于不征税收入购置的固定资产折旧费不得税前扣除，需要做纳税调增；对于增加会计利润的“其他收益”，按照不征税收入处理，也不能作为应税收入，就需要纳税调减。

因此，需要同时做纳税调增和纳税调减，如果遗漏其中之一，汇算清缴就会出错。

在采用“总额法”的情况下，固定资产折旧5年，每年20万元，5年就是100万元，“递延收益”也就结转100万元，因此，当满5年后余额就还有13万元。按照税法规定，政府补助满5年后还没有使用或退回给财政的，在第六年就需要作为应税收入。

（四）固定资产提前处置的会计处理  

假如是2025年6月30日变卖的，处置收入20万元（不含税）。

2025年上半年还需要计提折旧：

借：管理费用、制造费用等  10万元    

贷：累计折旧  10万元

同时，结转：

借：递延收益  10万元

贷：其他收益  10万元

到2025年6月变卖销售前，固定资产账面价值=100-(20×3+10)=30万元，“递延收益”的余额=113-70=43万元。

1.转让清理：

借：固定资产清理  30万元

       累计折旧  70万元

贷：固定资产  100万元

2.取得销售收入：

借：银行存款  22.60万元

贷：固定资产清理  20万元

       应交税费-应交增值税（销项税额）  2.60万元

3.清理结转：

借：资产处置损益  10万元

贷：固定资产清理  10万元

由于固定资产已经被提前处置，“递延收益”余额按补助准则规定就需要一次性转入当期损益：

借：递延收益  43万元

贷：营业外收入  43万元

说明：在2025年，“其他收益”发生额=10+43=53万元；固定资产折旧以及处置，“固定资产”账面价值减少10+30=40万元。    

二、不征税收入按不同会计处理的纳税调整对比  

（一）不征税收入VS总额法  

2021年实际收到补贴，会计核算计入“其他收益”，没有计入收入科目，只需要填报《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》。

2022年起，也要填报《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》。

然后，对固定资产折旧费和“其他收益”（收入）做纳税调整，先填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》。

再填写《A105000纳税调整项目明细表》。    

说明：这一步，不仅需要调整折旧费（不得税前扣除），还需要调整收入“其他收益”，因为按照不征税收入，就不能再计算为应税收入。

以后各年度类似，不再赘述。

到2026年，已经满5年，固定资产继续使用，“递延收益”余额13万元，需要确认为应税收入，填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》如下：

到2026年折旧完毕，固定资产继续使用，填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，与前面类似，不再赘述。    

最后，2026年填写《A105000纳税调整项目明细表》如下：

假如2027年该固定资产就报废处置，“递延收益”13万元结转到“其他收益”，由于税务上在2026年就已经作为应税收入纳税调增了，因此，在2027年汇算清缴就需要做纳税调减13万元，直接在收入类的“其他”栏填写即可，“账载金额”填13万元，“税收金额”填0元，自动生成“调减金额”13万元。

如果在中途提前对固定资产进行处置，“递延收益”剩余的余额全部都要结转到“营业外收入”，会计核算计入收入的金额与税法收入金额的差异也需要调减，报表填写类似，略。    

（二）不征税收入VS净额法  

会计核算采用“净额法”时，2021年的汇算清缴报表填报，与采用“总额法”是一样的，不再重复。

但是，从第二年开始，由于会计核算不需要确认“其他收益”，固定资产也不折旧，与税法规定一致，就不再需要做纳税调整，固定资产也不需要填报《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》。

到第六年固定资产还继续使用的话，“递延收益”的余额还是13万元，但是按照税法规定，就需要确认为应税收入，就需要做纳税调增。

2026年先填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》如下：    

然后，就直接填写《A105000纳税调整项目明细表》如下：

因此，与资产相关的政府补贴，按照不征税收入进行税务处理时，会计核算无论是采用“总额法”还是“净额法”，只是时间性差异，差异经过纳税调整后最终都会相互抵消。

三、政府补助按征税收入处理  

政府补助，即使满足不征税收入的条件，企业也可以选择按照征税收入处理。具体的汇算清缴填报我就不再啰嗦，看看下面两张表，应该就能明白。    

如果还有不明白的，在群内或者后台留言咨询。