实务 | 享受研发费用加计扣除政策需关注的几个问题
研发费用加计扣除政策的核心内容是，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在按照规定据实扣除的基础上，再依据相关规定对“研发费用”加计扣除。这里作为加计扣除基数的“研发费用”，与会计核算归集的研发费用不同，项目和金额都存在差异。企业在申报该项税收优惠时，常常出现因为计算不准确，导致未能及时享受税收红利却面临涉税风险的情况。本文结合案例材料，针对研发费用加计扣除中几个高风险问题进行综合分析。
一
研发费用财务数据与税收数据的关系
财务数据是企业所得税纳税申报的基础，《财政部关于修订印发2019 年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6 号）规定，利润表中“研发费用”项目列报企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额。资产负债表中“开发支出”项目列报未完成的开发项目中资本化部分，“无形资产”项目列报开发完成的无形资产减除累计摊销和减值准备后的账面价值。这些分类列报的数据虽然能够准确反映企业研发活动情况，但是并不能作为加计扣除的直接依据，因为会计核算依据的是《企业会计准则第6 号——无形资产》，与税法关于加计扣除的规定存在差异，确定加计扣除基数时要对财务数据进行筛选和调整。企业需要按照税法规定设置辅助账，年度纳税申报时，根据《“研发支出”辅助账汇总表》计算研发项目可加计扣除的研发费用，完成税法数据的采集。
《企业会计准则第6 号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，自满足五个条件（详见该准则第九条规定）至达到预定用途前所发生的支出应当资本化处理，确认为无形资产，未满足条件时应当计入当期损益。自行开发的无形资产，无论是资本化还是费用化，确认的金额均为实际发生的全部支出，包括人工费、折旧费、材料费、无形资产摊销费等。
案例：S 公司2018 年共有A、B、C 三项研发活动，其中A 项目由公司自行研发；B 项目委托境内关联公司M 开发，双方约定的委托价格为100 万元（不含税），M 公司提供的成本支出明细表列报开发成本总额为65 万元；C 项目委托境外公司研发，支付给境外机构研发费用150 万元（不含税）。至2018 年年末A 项目未全部完成（研发费用累计支出数据如下表所示，表中项目支出均取得有效票据，支出金额在国家规定标准中），B 项目和C 项目均在当年10 月研发完成交付使用，并与受托方完成相应结算。
S 公司所有无形资产摊销均采用直线法，预计残值为零，摊销年限为10 年。（注：本文分析不考虑资料中未提及的其他资产信息，支付境外研发费用不考虑增值税扣缴）
解析：S 公司2018 年相关会计处理：
1.A 项目发生的费用化研发支出=41 760+123 360 =165 120（元），会计分录如下：（单位：元，下同）
借：研发支出——费用化 165 120
——资本化 540 000
贷：原材料 154 000
应付职工薪酬——工资薪金 254 000
——五险一金 45 720
——福利费 36 200
——职工教育经费 20 200
累计折旧 101 500
累计摊销 54 500
银行存款 39 000
2. 期末结转费用化明细账：
借：管理费用——研发费用 165 120
贷：研发支出——费用化 165 120
3. 支付B 项目和C 项目研发费用，
计入无形资产的金额=1 000 000+1 500 000=2 500 000（元），
应交税费=2 500 000×6%=150 000（元）：
借：无形资产 2 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额）150 000
贷：银行存款 2 650 000
4. 计算当年无形资产累计摊销额：
（1 000 000+1 500 000）÷（10×12）×3= 62 500（元）
借：管理费用 62 500
贷：累计摊销 62 500
期末资产负债表“开发支出”项目填报540 000元，“无形资产”项目填报2 437 500 元（2 500 000 -62 500），利润表“研发费用”项目列报 227 620元（165 120+62 500）。这些报表中列报的数据不能直接作为加计扣除的依据，需要在此基础上进行筛选和调整（后文结合案例进行说明）。
二
自主研发项目加计扣除应注意的问题
★
（一）加计扣除研发费用范围的确认
《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）规定，允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费和其他相关费用。这些内容并不是企业研发活动支出的全部事项，该通知规定的人员人工费用仅包括研发人员的工资薪金、“五险一金”和劳务人员的报酬，不包括除此之外的其他人工费用。另外，以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
案例中S 公司的A 项目，2018 年可以加计扣除的研发费用，包括材料费、工资薪金、“五险一金”、折旧费和其他相关费用（包括福利费、资料费与调研费），不包括职工教育经费。
（二）加计扣除研发费用金额的确认
1. 税法关于限额的规定。研发活动发生的其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，超过部分不可以作为加计扣除的基数。
案例中S 公司A 项目发生的允许加计扣除的研发费用计算如下：
（1）除“其他相关费用”外其他五项费用=154 000 +254 000+45 720+101 500+54 500=609 720（元）。
（2）其他相关费用=36 200+39 000=75 200（元）。
（3）其他相关费用扣除限额=609 720×10%÷（1-10%）=67 747（元）。
实际发生额超过限额部分不得计入加计扣除费用中，可以扣除的其他相关费用按照限额计算。
（4）A 项目可以加计扣除的研发费用=609 720+ 67 747=677 467（元）。
2. 金额标准选择依据变化问题。企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，折旧金额在2017 年之后按企业所得税税前扣除的折旧部分计算加计扣除，2017 年之前按会计计算的折旧、费用部分加计扣除。
S 公司研发活动中研发设备折旧费26 500 元，如果按照税法规定可以享受加速折旧优惠，当期税前可以扣除的折旧是40 000 元（这是假设按加速折旧计算的结果，不详细介绍计算过程），则应按照40 000元加计扣除。如果研发活动发生在2017 年前，则按照26 500 元计算。本例中假设会计与税法无差异，直接按照26 500 元计算。
（三）加计扣除比例变化的衔接
《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99 号）规定，企业在2018 年1 月1 日至2020 年12 月31 日期间，研发费用加计扣除的比例由50% 提高至75%.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34 号）规定，科技型中小企业按照75% 加计扣除比例开始的时间是2017 年1 月1 日。
需要注意新的扣除比例不仅仅适用于上述期间新发生的研发费用，还包括这个期间摊销的以前期间发生的摊销金额。如果S 公司2018 年之前有研发活动形成了资产，在2018 年摊销时可以按照资产总额的175% 摊销。
三
研发费用财务数据与税收数据的关系
★
（一）委托境内研发
《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97 号）规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
关联方之间的委托需要提供研发项目费用支出明细情况，目的是防止企业为了享受优惠而高估价格。如果有证据证明委托价格不合理，违背独立交易原则，应按照特别纳税调整的有关规定，重新确认交易价格。如果不能证明价格不合理，则不论成本费用金额是否低于交易价格的80%，都只能按照交易价格的80% 计算可以加计扣除的研发费用。
S 公司的B 项目，与M 公司的交易价格为100万元（不含税），尽管M 公司实际发生的开发成本是65 万元，低于80 万元（100×80%），但是只要能证明100 万元符合独立交易原则，就应该以80 万元作为加计扣除的基数。
（二）委托境外研发
《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64 号）规定，自2018 年1 月1 日起，委托境外机构进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80% 计入委托方的委托境外研发费用。
委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。
案例中S 公司的C 项目是委托境外机构研发完成的，支付给境外研发费用150 万元，计算加计扣除金额按照下列步骤：
（1）实际发生境外研发费的80%=1 500 000×80% =1 200 000（元）
（2）扣除限额= 境内符合条件的研发费用×2/3 =（677 467+800 000）×2/3=984 978（元）
（3）根据（1）和（2）的计算结果适用孰低原则，C 项目可以加计扣除的基数为984 978 元。
四
加计扣除在纳税申报时应注意的问题
★
（一）加计扣除研发费用性质分析
加计扣除研发费用属于税收优惠，是依据税法税前多扣除的一部分费用，这部分费用不是企业实际发生的，是依据实际发生金额和税法相关规定计算出来的结果，与实际发生额有关，但是不等同。案例中S公司2018 年实际发生研发费用3 205 120 元（705 120 +1 000 000+1 500 000），可以加计扣除的研发费用为2 462 445 元（677 467+800 000+984 978）。
（二）资本化和费用化的划分
研发费用加计扣除政策对研发支出未形成无形资产而计入当期损益的，当期加计扣除；形成了无形资产的，可以加计摊销。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017 年第40 号）规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。《企业会计准则第6 号——无形资产》规定的研发支出可以资本化确认的五个条件均属于定性判断的条件。税法关注的是研发费用资本化或费用化金额的确定，不再额外规定确认标准，直接以会计处理的结果作为依据，在申报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）第41 行（本年费用化金额）和42 行（本年资本化金额）时，依据会计核算的比例计算填报。
案例中S 公司2018 年 A 项目全年实际发生研发费用705 120 元，按照税法规定可以加计扣除的研发费用为677 467 元，加计扣除研发费用资本化与费用化的划分：
A 项目加计扣除研发费用本期费用化金额= 677 467×165 120/705 120=158 644（元）
A 项目加计扣除研发费用本期资本化金额= 677 467×540 000/705 120=518 823（元）
S 公司填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）时，第41 行填报158 644 元，第42 行填报518 823 元。
（三）当期税前可以扣除的研发费用计算
企业所得税税前可以扣除的研发费用包括两部分：一是实际发生的研发费用；二是可以加计扣除的研发费用。实际发生的费用据实扣除，加计扣除的费用按比例计算。据实扣除的部分依据会计处理的结果确认，加计扣除的研发费用包括三部分，分别是当期费用化金额、形成资产当期摊销的金额和以前期间形成的资产当期摊销的金额。
案例中S 公司2018 年三个项目可以加计扣除的研发费用计算如下：
A 项目当期费用化的研发费用= 6 7 7 4 6 7 ×165 120/705 120=158 644（元）；
B 项目当期摊销的金额=800 000÷（12×10）×3=20 000（元）；
C 项目当期摊销的金额=984 978÷（12×10）×3=24 624（元）；
S 公司2018 年企业所得税汇缴时税前可以扣除的研发费用= 实际发生额+ 加计扣除额=227 620+（158 644+20 000+24 624）×75%=380 071（元）。
研发费用加计扣除优惠政策对鼓励企业创新，加大研发力度，增加研发投入起到了积极推进作用，该项优惠措施惠及范围广泛，影响深远，相关政策随着经济发展需求也在适时调整。在政策变化过程中，正确掌握执行时间节点、数据计算口径、税会差异等问题，是用好政策、规避风险的关键所在。
来源：《中国税务》第6期