风向：城市更新拆赔标准政策导向、土增税清算之拆赔合理性分析及实操注意要点

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目  录

一、城市更新拆迁安置补偿标准与政府征收补偿标准的差异

（一）城市更新拆迁安置补偿标准

（二）政府征收补偿标准

二、拆补费用的形式要求及财税处理原则

（一）拆补安置补偿所得是否需开具发票

（二）拆迁补偿协议在土增税清算层面是否需以备案作为前提

（三）各地税局的处理态度

三、结论及建议

笔者按：

深圳城市更新因其政策的灵活和创新一直备受世人瞩目，在城市更新的利益博弈中，被拆迁方的补偿问题基本主导着项目的全局，而在日益规范的纳税政策环境下，拆补的处理亦成为税筹的不二之选。深圳城市更新的拆赔市场一直遵循意思自治的原则，拆迁安置补偿协议在街道办和更新局的备案也一直以维稳为导向，很少会进行真实性和合理性的实质审查义务。尽管如此，自2015年7月31日发布《深圳经济特区城市更新条例（草案稿）》后（备注：该草案稿发出一周后就被撤回，未真正实施），该草案稿规定的1:1.3的拆赔比例上限对深圳税局在土地增值税清算中拆赔成本的合理性界定和判断造成了深远的影响。更值得注意的是，受房地产政策调控和金融紧缩的影响，自2018年开始，规土委/更新局将加强对城市更新拆迁安置补偿比例的实质性审核，也即城市更新拆赔合理性今后有可能真正开启街道办、更新局与税局的信息互通与共同监管模式，此举亦将给开发商造成很大的影响。

为避免给读者造成误读和歧义，笔者特作如下声明：本文的所有内容仅为笔者根据个人工作经验以及项目操作过程中所做的相关总结和思考，不代表亦不确认政府或政策层面的任何规定，敬请读者谨慎参酌。

一、城市更新拆迁安置补偿标准与政府征收补偿标准的差异

（一）城市更新拆迁安置补偿标准

诚如上述，深圳城市更新的拆赔属于完全的市场行为，拆迁安置补偿的标准一直属于意思自治的范畴，但税局受2015年7月31日发布的《深圳经济特区城市更新条例（草案稿）》的条款影响颇大。草案稿第五十一条【权益转换标准】规定：“建筑物产权置换按照建筑物使用面积（套内建筑面积）测算，置换比例不得低于1:1，但是不得高于1:1.3。土地产权置换房产按照土地面积乘以经批准的项目建筑容积率的50%的标准测算。土地货币补偿按照土地市场评估价计算。建筑物货币补偿按照建筑物重置的市场评估价计算。”按该规定，建筑物产权置换比例不得超过1:1.3，土地可置换成房产的面积按土地面积乘以容积率的50%计算，土地货币补偿按该土地当时的市场评估价计算，建筑物的货币补偿按重置的市场评估价计算。如该规定严格实施，开发商在与被拆迁方存在博弈时该如何处理，尤其是开发商为了拿项目超过上述标准支付拆补对价时如何定性，土增税清算时实际支付拆赔成本能否进入土增税前扣除？让人大跌眼镜的是，上述问题还没来得及被市场论证，《深圳经济特区城市更新条例（草案稿）》在发出一周后就已被马上撤回，之后也再未再次面世。究其原因，一方面是草案稿的发布时间点上重点针对木头龙项目提出的5%的强拆规定被各界猛烈抨击，另一方面是草案的部分内容（如拆补标准等）在操作层面背离了市场经济的原则，结局就是草案稿发出一周后就被迫撤回。（备注：2015年7月31日《深圳经济特区城市更新条例（草案稿）》第五十九条【强制征收】：市场主体组织实施拆除重建类城市更新项目，如果不愿参与权益转换和签订搬迁安置补偿协议权利人不超过5%，则项目实施主体可以按照经核准的权益转换方案中强制征收补偿承诺，确定征收补偿金额并预缴承买价款，申请区政府强制征收不愿参与权益转换和签订搬迁安置补偿协议权利人的房地产并出售给项目实施主体。）值得一提的是，草案稿虽然未真正执行，但草案稿中对拆赔标准的规定却对税局的土增税清算合理性评价尺度造成了深远的影响，以下将以案例的形式说明。

以位于福田区的一个工改工项目为例，假设现状物业（工业厂房）有20000平方米，现状评估值为15000元每平方米，专规批复的总建面为50000平方米，预计完成开发后的销售单价为40000元每平方米，则以下哪种拆补费用（货币补偿）的计算标准才合理：（1）建筑物重置市场评估价20000*5000=1亿；（2）现状物业市场评估价20000*15000=3亿；（3）项目周边同期同类的拆补市场价4.5亿；（4）按1:1.3的回迁房价值20000*1.3*40000=10.4亿；（5）按楼面地价计算拆补费用50000*当前市场楼面地价25000=12.5亿（需补缴的土地出让金相应扣除）。上文已提到，深圳的城市更新拆补标准以市场化的意思自治为原则，该原则在促进城市更新的市场经济方面发挥了非常大的作用，但也因深圳城市更新政策的特殊性给开发商创造了很多合理税筹的空间（拆补所得无需开票且可适用政策性税收优惠政策），但不管开发商与被拆迁方的交易方案如何设置，拆赔的费用不可能没有任何上限，否则土增税清算时肯定将侵蚀国家的税基。出于种种政策因素和市场博弈的考虑，在土增税的清算实务中，2015年7月31日《深圳经济特区城市更新条例（草案稿）》提及的1：1.3的赔偿上限最终起到了应有的影射效果，但因拆补的房屋属未来所得，因此货币补偿的上限也就参照未来取得房屋的市场价折算净现值或者打折处理。需说明的是，上述处理仅为市场的操作情况总结，不代表任何政府部门的意见或规定，读者如需了解具体情况，欢迎与笔者讨论和交流。

（二）政府征收补偿标准

深圳地区的政府征收与城市更新的差异较大，相比城市更新拆赔的意思自治原则，政府征收方面却有明确和详细的补偿标准。《深圳市房屋征收与补偿实施办法（试行）》（市府令292号）：适用于深圳市行政区域内因公共利益的需要实施房屋征收以及给予被征收房屋所有权人（以下简称被征收人）补偿的活动，补偿方式为货币补偿或产权调换（但一般采用货币补偿方式），补偿项目为（1）房屋，（2）构筑物及其他附着物，（3）室内自行装修装饰（二次装修），（4）搬迁补助费，（5）临时安置补助费，（6）停产停业适当补偿费，（7）擅改经营性用途房屋适当补偿。在具体的房屋补偿方面，被征收人可以选择评估价格或者房屋征收基准价格两者中对自己更有利的方式进行补偿，也即被征收房屋的价值可以房地产评估价格或者房屋征收基准价格进行确定。除此之外，住宅房屋的被征收人选择货币补偿，但被征收房屋经评估的补偿价格低于该房屋在产权调换情况下本次房屋征收提供的所有产权调换房屋的平均市场评估价格的，房屋征收部门应当将该价差部分作为置业补助支付给被征收人。

二、拆补费用的形式要求及财税处理原则

（一）拆补安置补偿所得是否需开具发票

《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”被拆迁方取得的拆迁安置补偿所得是否需缴纳增值税一事虽然一直存在争议，各地的执行情况也不尽相同（详见笔者2017年5月12日于本公众号“西政资本”发布之《拆迁安置补偿过程中开发商与被拆迁方的税费分析与税务筹划》一文），但从上述条文的逻辑来看，被拆迁方取得拆迁安置补偿所得时应不需要向提供补偿方开具发票，深圳地区也一直都是按不需开票进行处理。

值得一提的是，实务的情况在处理上又是千差万别，以东莞为例，大岭山等镇区开发商支付的拆补费用无需取得被拆迁方取得的发票就能依据协议、流水、收据进行土增税前扣除，但凤岗等镇区却要求提供销售不动产的发票或拆补类的其他发票，由此可见，规范层面与实务方面仍旧存在着明显断层。举个规范层面的例子，《东莞市集体经济组织与企业合作实施“三旧”改造操作指引》（东府办〔2015〕108号）第九章“税收征管第四十九条 现阶段国家没有专门针对“三旧”改造出台税收政策，主管税务机关在实务中会根据个案的具体情况来判断适用的税收政策，而不仅限于当事各方所立合同协议约定以及产权权属的形式。合作双方应关注“营改增”的全面实施以及房地产税等相关政策变化对项目开发的影响。第五十条  各镇（街道）与合作改造的当事各方应规范凭证的管理。按照规定应缴纳营业税等相关税费的土地、不动产征收补偿收入，被征收土地、不动产的单位和个人应按规定开具发票或者申请税务机关代开发票。按照规定属于不征收或暂不征收营业税的土地、不动产征收补偿收入，被征收土地、不动产的单位和个人不开具发票。各镇（街道）按当地标准向改造主体收取的费用，各镇（街道）应与属地主管税务机关规范凭证使用。”再从实务情况来看，东莞部分镇区要求拆迁安置补偿费用纳入开发商土增税前扣除时需以取得被拆迁方开具的“销售不动产”发票为前提，另外2017年下半年个别镇区还开启了开具“拆迁安置补偿费发票”的先例。需要注意的是，外地开发商进入东莞市场时如按规范认为拆补费用的支付不需取得发票，最后很有可能会碰到土增税清算无法做税前扣除的问题。

为便于读者理解东莞部分镇区对拆补所得要求开具发票的操作逻辑，笔者特从规范层面作以下补充说明：以村企合作的背景为例，项目公司（或合作方）在旧改环节虽然代为支付补偿款给集体土地使用方，但土地整理的实施方却是村集体经济组织，因此项目公司（或合作方）只是土地整理的合作方，集体土地使用方收到的补偿款也不是征地补偿款，而是违约费用、建筑物补偿和搬迁费用。在全面“营改增”之前，由于对于集体土地征收过程中集体土地使用方收到补偿款是否征营业税无明文规定，地税部门参照其他地方和国税函〔1997〕087号文的相关规定进行了实操处理，具体来说，对部分单位与村集体(村委会)签订集体土地租赁协议，原土地使用人取得的补偿费中对于“建筑物”的补偿应按“销售不动产”税目照章征收营业税，而对于停产停业补偿、机器设备补偿、员工失业补偿等不属于营业税征收范围，则不征收营业税。而全面“营改增”之后，该项政策已在粤地税发[2017]68号文的土地整理案例中明确，集体土地使用方收到的补偿款不产生增值税纳税义务，项目公司（或合作方）代为支付的款项作为债权性投资资产，前期垫付资金允许企业所得税税前扣除。按理说，不产生增值税纳税义务的经济行为，凭合同协议以及支付凭证就能允许企业所得税和土地增值税的扣除，可是由于目前东莞市并没有建立征地拆迁合同备案制度，加之如果属地主管税务机关的项目管理不能做到与项目开发同步的话，凭合同协议以及支付凭证就能允许企业所得税和土地增值税扣除在实操中会存在很大的难度，因此最终导致东莞的部分镇区仍然在沿用全面“营改增”之前的做法，对集体土地使用方收到的补偿款也按“销售不动产”开具发票进行处理。

从上述案例来看，就税法的逻辑而言，在城市更新或三旧改造的背景下，虽然对土地的拆补所得不需交增值税已有明文规定，对建筑物的拆补所得是否需缴纳增值税也一直存在争议，但在具体的税收征管实践中，地方税务部门在法规和政策适用上可能更多倾向于从税源是否充足或者防止税源流失的角度去落实具体规范和政策的执行，当然税务部门在办理扣除时的认定时也应当考虑行业规范与行业内的通行做法，至少在强化拆补协议备案的前提下，应允许不开票情况下的扣除。至于拆赔的发票问题，对土地和建筑物的补偿都适用销售不动产发票的开具是否强人所难，拆迁安置补偿费发票在能开具的情况下是否应该为免税的6字头发票等等，此类问题仍有待市场进一步论证。

（二）拆迁补偿协议在土增税清算层面是否需以备案作为前提

2012年1月21日《深圳市城市更新办法实施细则》第四十八条  搬迁补偿安置协议的签订可以由公证机构进行公证。搬迁人应当及时将已签订的搬迁补偿安置协议报区城市更新职能部门备案。因履行搬迁补偿安置协议发生纠纷的，应当按照协议约定的争端解决途径，申请仲裁或者向人民法院起诉。第四十九条  城市更新单元内项目拆除范围的单一主体，应当向区城市更新职能部门申请实施主体资格确认，并提供以下材料：（一）项目实施主体资格确认申请书。（二）申请人身份证明文件。（三）城市更新单元规划确定的项目拆除范围内土地和建筑物的测绘报告、权属证明及抵押、查封情况核查文件。（四）申请人形成或者作为单一主体的相关证明材料。（五）其他相关文件资料。前款第（四）项规定材料包括：（一）申请人收购权利主体房地产的证明材料及付款凭证。（二）申请人制定的搬迁补偿安置方案及与权利主体签订的搬迁补偿安置协议、付款凭证、异地安置情况和回迁安置表。（三）权利主体以其房地产作价入股成立或者加入公司的证明文件。（四）申请人本身即为权利主体或者权利主体之一的相关证明文件。（五）以合作方式实施的城中村改造项目的改造合作协议。

2015年5月25日《龙岗区拆除重建类城市更新项目搬迁补偿安置协议备案工作程序（试行）》第二条更新项目的搬迁人是搬迁补偿安置协议的备案申请人,更新项目所在街道办事处（以下简称“街道办”）是备案申请的受理单位。为简化工作流程，街道办可授权其城市更新工作部门具体承办。第三条更新项目在申请搬迁补偿安置协议备案前，应完成以下工作：（一）单元规划已批准实施。（二）已完成项目（或分期）拆除范围内土地、房屋的测绘。（三）已完成项目（或分期）拆除范围内无产权登记土地和房屋的权利人认定工作。第四条搬迁补偿安置协议签订后，搬迁人原则上应在签订之日起30天内送辖区街道办备案，更新项目内签订的搬迁补偿安置协议的备案工作应在申请实施主体确认前完成。分期实施的，应在申请实施主体确认前完成当期搬迁补偿安置协议的备案。

从上述举例的规定来看，拆补协议应及时报送城市更新职能部门备案。另外，从更新部门和税务部门的信息联动趋势来看，土增税清算时要求拆补协议需以备案为扣除前提具有一定的合理性，且具备可操作性，此点亦可从规范层面得到印证：《关于加强和改进城市更新实施工作的暂行措施》（深府办〔2016〕38号）（二十六）“建立信息通报制度。区城市更新职能部门在核发实施主体确认文件时，应当同时抄送市场监督管理部门。如实施主体股权后续发生变更，市场监督管理部门应当及时将变更情况向税务部门通报，由税务部门督促相关企业依法纳税。”《东莞市集体经济组织与企业合作实施“三旧”改造操作指引》（东府办〔2015〕108号）第五十一条“为规范确认改造项目的土地成本，各镇（街道）应参照《东莞市人民政府办公室关于印发东莞市贯彻实施〈广东省涉税信息交换与共享规定（试行）〉工作意见的通知》（东府办〔2011〕422号）的模式，与属地主管税务机关建立涉税信息共享制度，并建立拆迁补偿协议备案制度。”

（三）各地税局的处理态度

1.外地情况举例——不需备案、据实扣除

用于房地产开发情形的，根据《国税发〔2009〕31号）的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出以及取得的土地使用权支出计入开发产品成本，按规定在税前扣除。

闽地税发〔2008〕64号：与本开发项目有直接关联的额外补偿费用，属实的，可据实扣除。开发企业在拆迁过程中，与被拆迁居民（村民）等自然人签订补偿协议，可据实扣除。对房地产开发企业缴纳的各项政府性行政规费和基金，可视同税金予以扣除。

津地税地 [2011]24号：房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除。

2.深圳与东莞的情况

于深圳地区而言，虽然先前存在大量不备案、不公证的先例（尤其是货币补偿），但鉴于原先以维稳为初衷的拆补备案（街道办及更新局）自2018年起将转向拆补的真实性及合理性审查，因此今后的拆补备案将成为城市更新的必备环节，且开发商完成更新后的土增税清算也将以是否已备案作为是否可纳入土地成本或开发成本的衡量标准。东莞区域在备案方面虽然无统一规范且要求方面也不太严格，但从东莞在土地增值税扣除项超过一定金额时需提交市局局务会（党组成员）讨论，以及汇算清缴前由税局抽取税务师事务所出具税审报告的实务情况来看，今后强化备案管理的可能性也非常大。

三、结论及建议

根据上述分析，笔者特提供如下建议：

开发商在处理深圳城市更新项目的拆迁安置补偿事宜时，拆补费用应严守合理性的原则，其中拆赔标准以1:1.3的拆赔比对应的建成后物业市场价值折算净现值进行衡量，遇特殊情况（如钉子户）的情形亦需保留明确的过程依据（谈判纪要、拍照记录、司法裁决等）。此外，鉴于城市更新职能部门将强化拆赔真实性与合理性的实质审核，开发商的税筹思路亦应按政策导向要求做适时调整（详见笔者2017年9月20日于本公众号“西政资本”发布之《城市更新/旧改项目并购方案设计及税务筹划（西政资本201709实操版）》），以免造成相关支出无法实现税前扣除的严重后果。

为避免误导读者，笔者特再次说明，本文内容仅为笔者的个人工作经验总结，所提出的问题及观点也仅为个人工作所涉范围遇到的情况，不代表政府部门的任何规定或者表态，敬请读者谨慎参酌，亦欢迎读者批评指正。

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