干货分享：营改增后土地增值税的征收管理与清算实务系列（一）
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1、房地产开发建设全程法律财税实务系列（一）——城市更新/旧改申报阶段
2、房地产开发建设全程法律财税实务系列（二）——项目/土地取得阶段
3、新规实务解读：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对房地产企业财务处理的影响分析及业务处理建议
第一部分 土地增值税的征收管理
一、土地增值针对哪些单位和个人征收
二、土地增值税针对哪些业务征收
三、现行增值税征收率
四、预缴土地增值税时应注意哪些问题
五、在哪些情况下要对土地增值税实行核定征收
六、开发普通住宅销售、国家依法征用收回房地产有哪些税收优惠
七、以房地产进行“投资、联营、合作建房或者企业兼并”是否应征收土地增值税
八、以“股权转让”形式转移土地使用权是否应征收土地增值税
九、开发建设保障性住房是否应征收土地增值税
第二部分 土地增值税竣工清算（待续）
第一部分 土地增值税的征收管理
一、土地增值针对哪些单位和个人征收
《土地增值税暂行条例》（国务院令138号，1993年12月13日）第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]006号,1995年1月27日）第二至五条：转让，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。
国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。
地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。
附着物,是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。所称个人，包括个体经营者。
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 》（财税字〔1995〕48号，1995年5月25日 ）
赠予，是指如下情况：
房产所有人、土地使用权人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。
房产所有人、土地使用权人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
二、土地增值税针对哪些业务征收
《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号，1995年3月16日）
根据《条例》 的规定，凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。这是因为，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号 2007年6月14日）
四川省地方税务局：
你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》（川地税发〔2007〕7号）收悉，批复如下：
土地使用权的转让、抵押、质换：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳增值 税、土地增值税和契税等相关税收。
三、现行增值税征收率
纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，计算增值额的扣除项目：
（1）取得土地使用权所支付的金额；
（2）开发土地的成本、费用；
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（4）与转让房地产有关的税金；
（5）财政部规定的其他扣除项目。
增值率=（销售收入-可以扣除的开发费用）/可以扣除的开发费用增值率小于50%，征收率30%（注：建造普通住宅增值率小于 20%，免征土地增值税）
增值率50%-100%，征收率40%，速算扣除率5%、
增值率100%-200% ，征收率50%，速算扣除率15%、
增值率200%以上，征收率60%，速算扣除率35%；
1【案例分析1】房产已经全部销售，但是房地产开发公司一直未取得土地使用权，是否应征收土地增值税？
根据国税函发〔1995〕110号）第四条、国税函【2007】645号）、规定，企业只要发生处置国有土地上的房地产的行为，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，并且从中取得了相应利益，不管处置前是否取得了该土地的使用权，也不管处置过程中，是否给客户办理相应的房屋产权和土地使用权，一律视为房地产转让行为发生，应按照规定征收土地增值税。
2【案例分析2】房屋从土地当中分离出来单独转让，是否征收土地增值税？
《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（中华人民共和国国务院令第55号）规定：
“地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。
土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准。”
根据以上规定，确认是否应征收土地增值税，首先应确认分割转让是否成立，国有土地使用权是否发生转移。如果国有土地使用权发生转移并且产生了增值，就应该征收土地增值税。
3【案例分析3】国有土地使用权被收储是否征收土地增值税？
（1）土地收储属于政府行为，不属于土地使用权转让。
①《土地储备管理办法》
第二条：本办法所称土地储备，是指市、县人民政府国土资源管理部门为实现调控土地市场、促进土地资源合理利用目标，依法取得土地，进行前期开发、储存，以备供应土地行为。
第三条：土地储备机构应为市、县人民政府批准成立、具有独立的法人资格、隶属于国土资源管理部门、统一承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。
②《土地储备资金财务管理暂行办法》
第二十二条：土地储备机构从国有土地收益基金收入中安排用于土地储备的支出，填列《政府收支分类科目》
（2）国有土地收储不征增值税。
①《营业税税目注释》国税发[1993]149号
②《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号2008年3月27日
③《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号2009年9月17日）
④《营改增实施办法》财税【2016】36号。
（3）国有土地收储不征土地增值税。
《土地增值税暂行条例》
因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。
因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本法规免征上地增值税。
符合上述免税法规的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
（4）国有土地被收储应征收企业所得税。
不属于《企业所得税法》第七条所说的不征税收入；
不属于《企业所得税法》第二十六条所说的免税收入；
企业土地如果是因政策性搬迁而被收储，在征收企业所得税时应参考政策性搬迁企业所得税的相关规定处理：
2012年10月1日以前，按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》( 国税函 [2009]118号)的有关规定执行；
2012年10月1日以后，按照《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号， 2012年8月10日颁布， 2012年10月1日起施行）执行。
四、预缴土地增值税时应注意哪些问题
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]006号，1995年1月27日）第十六条： 纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，2006年3月2日）
各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。
对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。
根据《深圳市地方税务局关于土地增值税核定征收有关问题的通知》（深地税发〔2009〕460号）的规定，2005年11月1日以前开发并开始销售且销售期至2005年11月1日以后结束的房地产项目，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，可以核定征收。核定征收率确定标准：
对普通标准住宅销售收入核定征收率为6%，对非普通标准住宅销售收入核定征收率为8%，对写字楼、商铺销售收入核定征收率为10%，对其他类型房地产销售收入核定征收率为5%。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，2016年11月10日）：
为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字〔1995〕15号 ，1995年3月7日）
（1）交纳土地增值税的企业应在“应交税金”科目下增设“应交土地增值税”明细科目进行核算。
（2）转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应交纳的土地增值税，应按以下方法进行会计处理：
应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。
（3）企业交纳土地增值税时，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。
（4）企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按本规定第二条规定进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。
预交土地增值税的企业，“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。
五、在哪些情况下要对土地增值税实行核定征收
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）
房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：
1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
4、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
5、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）
核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。
六、开发普通住宅销售、国家依法征用收回房地产有哪些税收优惠
《土地增值税暂行条例》第八条：
有下列情形之一的，免征土地增值税：
（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，自2006年3月2日起施行）
（1）《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。
《关于做好稳定住房价格工作的意见》国办发[2005]26号
为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：
住宅小区建筑容积率在1.0以上；
单建筑面积在144平方米以下；
实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）：
因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
七、以房地产进行“投资、联营、合作建房或者企业兼并”是否应征收土地增值税
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号 ）：
1、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税（作废）。
2、关于合作建房的征免税问题
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税（作废）。
3、关于企业兼并转让房地产的征免税问题
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税（作废）。
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，2006年3月2日）：
对于以土地（房地产）作价入股进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字[1995]48号，1995年5月25日）第一条暂免征收土地增值税的规定。
《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号，2015年2月2日）
1、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
2、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
3、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
4、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
5、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
6、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
7、企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。
8、本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条、第三条，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条同时废止。
4【案例分析4】以接受投资入股土地进行开发，土地的入账价值怎样计算，以什么为原始凭证？如果是先接受土地投资入股，再以股权转让形式取得对方的股权，股权溢价能否作为土地成本扣除？
分析：
（1）以接受投资形式取得土地，土地成本的扣除，以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号，2006年3月2日颁布）的执行日期为界限，按照以下方法处理：
①投资业务发生在2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
②投资业务发生在2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得在被投资方扣除。
③为证明投资业务的真实性、合法性，清算时应提供以下文件，其土地成本才能扣除：投资土地《评估报告》、《投资协议》、接受投资土地《国有土地使用证》、接受土地投资《契税完税（免）凭证》、《对方土地增值税完税凭证复印件》、投资业务《验资报告》。
（2）先接受土地投资入股，再以股权转让形式取得对方的股权，股权溢价，不属于取得土地使用权支出，不能否作为土地成本扣除。
参考资料：《公司法》：
第二十七条：股东可以用货币出资，也可以用……非货币财产作价出资……对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
第二十八条：以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
第二十九条：股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。
八、以“股权转让”形式转移土地使用权是否应征收土地增值税
《土地增值税暂行条例》第二条：
“转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。”
《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号，2000年9月5日）：
你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
注：根据以上规定，以股权转让之名，行土地使用权转让之实的，应征收土地增值税。
九、开发建设保障性住房是否应征收土地增值税
《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号，2008年3月3日）：
企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
《财政部 国家税务总局关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知 》（财税[2010]42号，2010年5月4日）（已经作废）：
企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
《关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》（财税[2010]88号）：
对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》 （财税〔2013〕101号 ，2013年12月2日）：
企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
5【案例分析5】关于经济适用房问题。
经济适用房是经政府批准建设的具有保障性质的普通标准住宅，一般来说增值额较低，在预征土地增值税时按0.5%预征率执行，在土地增值税清算时，对增值额未超过扣除项目金额20%的，应免征土地增值税；对增值额超过扣除项目金额20%的，应按照规定征收土地增值税；
第二部分：土地增值税竣工清算（待续）
联系人：刘宝琴
电话：0755-86556896
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