广州城市更新：“融资地块”与“复建地块”涉税分析与税务处理（会议整理稿）
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目录
一、融资地块与复建地块操作流程
二、税务基础要点
三、参考案例
四、深圳非农建设用地净地开发模式与广州“复建地块”、“融资地块”模式的财税处理差异
《广州市城市更新办法》将旧村改造项目用地分为“复建安置地块”（以下简称“复建地块”）与融资地块，“复建地块”通过划拨的方式确权给集体经济组织，“融资地块”可通过公开出让给市场主体或协议出让给村集体经济组织、村全资子公司或原农村集体经济组织与按规定公开选择的市场主体组成的合作企业。广州市“复建地块”、“融资地块”的供地方式、开发方式在广东省城市更新模式中具有独特性，笔者结合自身的经验，对“复建地块”、“融资地块”的操作流程、税务基础做分享，并分析相关案例供大家参考。本文不足之处，亦欢迎读者多多批评指正。
一、融资地块与复建地块操作流程
广州市城市更新旧村改造项目主要可分为城市更新片区划定、实施方案表决、选取开发企业、拆迁补偿、申请用地转化、申请供地、开发建设等阶段。
1. 市城市更新部门编制城市更新中长期规划，划定城市更新片区并制定城市更新片区策划方案。市城市更新部门应结合城市更新片区策划方案，组织编制城市更新年度计划，其中包括片区计划、项目实施计划和资金使用计划（各区政府应当于每年6月底前向市城市更新部门申报纳入下年度城市更新年度计划的项目；市政府各部门及直属企事业单位、土地权属人可于每年6月底前向市城市更新部门申报下年度城市更新年度计划项目）。
2. 对纳入城市更新年度计划的项目，由区政府组织编制城市更新项目实施方案。此方案应经专家论证、征求意见、公众参与、部门协调、区政府决策等程序后，形成项目实施方案草案及其相关说明，由区政府上报市城市更新部门协调、审核。其中重点审议项目实施方案的融资地块、改造方式、供地方式以及建设时序等。区政府应当按照审核意见修改完善项目实施方案，涉及表决、公示的，完成相关程序后，由区政府送市城市更新部门审核。审议通过后，由城市更新部门办理项目实施方案批复并公布。
3. 对于旧村更新改造项目可设立旧村改造村民理事会（以下简称“村民理事会”），村民理事会始于项目启动之时，终于项目改造完成之时。主要协助村集体经济组织，协调村民意见征询、利益纠纷和矛盾冲突，保障村集体和村民在旧村庄更新中的合法权益，顺利推进旧村庄更新。
4. 村集体组织表决同意项目实施方案后，报送有权机关审批。村集体组织通过公开交易方式选择开发企业参与改造。完成拆迁补偿安置后，村集体组织申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续。
5. 批准转为国有建设用地后，复建地块采取划拨方式给村集体组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。开发企业缴纳土地出让金后对融资地块实施改造，并承担复建地块建造、整治的工程成本。复建地块的设计、建造和竣工验收由开发企业委托施工企业负责，费用支出也由开发企业实际负担。
二、税务基础要点
广州市的“融资地块”与“复建地块”模式与其他城市更新模式最大的不同在于供地时已经明确了确权主体，即“融资地块”初始产权属于开发企业，而“复建地块”初始产权属于村集体。基于此特点，广州市的“融资地块”与“复建地块”模式的税务处理与其他模式有较大差异。
（一）针对被征收方（农村集体经济组织和村民）
1. 增值税：根据财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条“下列项目免征增值税”第（三十七）款“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”，村集体取得复建地块建筑免征增值税。
2. 个人所得税：对被搬迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
3. 企业所得税：被搬迁企业应按规定缴纳企业所得税，符合政策性搬迁规定情形的，在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
（二）针对土地受让方（开发企业）
1. 开发销售环节增值税：开发企业取得融资地块土地使用权并向政府部门支付土地价款，按国家税务总局发布的《关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，土地价款可在计算增值税时按销售比例在未来销售额中逐步扣除。
2. 开发商将复建地块建筑移交给集体经济组织过程中的增值税：开发企业承担复建地块物业建造等，由于复建地块土地使用权与地上物业权属始终属在集体经济组织名下，属于提供建筑服务，应按照建筑服务视同销售的相关规定缴纳增值税，而非按不动产转让缴增值税，从价格上看，两者差异巨大。
3. 企业所得税：取得土地使用权所发生的支出（包括复建地块相关支出）作为土地开发成本进行税务处理。
三、参考案例
（一）项目背景
E村经济联合社通过“三资平台”招标方式公开选取合作企业（F合作方），完成地上房屋拆迁和转为国有建设用地手续后，F合作方以协议方式取得“融资地块”、并承担“复建地块”的安置房建造，复建地块由政府划拨给村经济联合社。复建地块上的安置房建设完成后，整体确权给村经济联合社，村经济联合社按照之前的征地补偿协议将安置房过户到村民名下，如果涉及村民补差价的，村民直接支付给开发商。
（二）“复建地块”与“融资地块”的涉及税费
融资地块开发环节中，F公司对外销售时涉及到增值税、土增税、企业所得税、印花税。复建地块安置环节中，E村经济联合社把房屋分给村民涉及到增值税、土增税、企业所得税、印花税。
四、深圳非农建设用地净地开发模式与广州“复建地块”、“融资地块”模式的财税处理差异
（一）深圳非农建设用地净地开发模式与广州“复建地块”、“融资地块”模式的差异
深圳非农建设用地净地合作开发模式，具体可分为单抬头模式和双抬头模式。单抬头是指合作的非农建设用地登记在项目公司名下，其中项目公司一般为开发商与村股份公司共同成立的合作公司。双抬头是指合作的非农建设用地登记在村股份公司与开发商双方名下，双方共同以土地使用权人的身份完成项目的开发建设，不过具体开发建设事宜一般都是委托开发商具体实施。单抬头模式情形下，项目完成开发建设后的初始产权方为项目公司，项目公司将物业分配回村股份公司时需按视同销售处理，并按规定缴纳相应的增值税、土地增值税、企业所得税等。而采用双抬头模式情形下，则村股份公司与开发商分别按自建房的逻辑取得初始产权，也即村股份公司直接按自建物业的逻辑取得产权，不涉及到视同销售的问题。关于深圳非农建设用地净地合作开发模式，具体可参考西政资本2019年3月20日推文《村企合作开发非农、征返用地、留用地之单抬头、双抬头合作模式及税务筹划实操案例分析》，亦可参考西政资本2020年5月11日推文《深圳拿地良方：深圳非农建设用地/征地返还用地项目开发流程与税务筹划》。
（二）增值税与土增税处理差异
1. 增值税：深圳非农建设用地单抬头开发模式中，初始产权人为项目公司，项目公司分配物业给村集体经济组织按视同销售处理，并按照同期同类房产的销售价格缴纳增值税，税费较高；而在广州“复建地块”“融资地块”模式中，复建地块的初始产权方为村集体经济组织，开发商开发建设“复建地块”并移交的行为未涉及产权变动，因此对于开发商来说属于提供建筑服务，按建筑服务视同销售缴纳增值税，相较于不动产视同销售缴纳的增值税，按建筑服务缴纳增值税要少很多。
2. 土地增值税：深圳非农建设用地单抬头开发模式中，土地增值税也是按照不动产视同销售缴纳，税费较高；而在广州“复建地块”“融资地块”模式中，开发商开发建设“复建地块”并移交的行为不存在产权变动，因此不需要缴纳土地增值税；“复建地块”的建设成本按照“融资地块”的可售面积部分的建安成本做摊销即可。
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