如何区分 “购用分离”和“票货分离”

吴天如

近日，有货运代理企业咨询，将货运业务委托给个体运输户承运时，企业自行采购并交给个体运输户使用的成品油及支付的通行费，取得的发票能否抵扣进项税？这个问题在实践中存在争议，原因在于这种行为与“票货分离”非常相似。

    《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号，以下简称30号公告）规定，纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，如果符合应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务，且取得的增值税扣税凭证符合现行规定条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
    但是在实际执行中，部分税务人员对这项政策的理解存在困惑。例如：承运人甲公司，在承接了实际运输服务合同后，立即委托个体运输户乙，作为实际承运人完成运输服务，甲公司购买加油卡后交给实际承运人乙使用。这种情形下，有的税务机关认为，甲公司实际未从加油站加油，取得的专用发票与实际情况不符，属于“票货分离”，对应的成品油进项税额应不得抵扣，而30号公告中允许抵扣进项的规定，不是公开承认“票货分离”的行为合法了吗？
    笔者认为，上述的看法是对增值税原理的曲解。增值税原理核心在于“上征下抵”，但是货运代理企业取得的进项税额能否抵扣，关键取决于购进货物等是否服务于企业的生产经营。根据运输合同的约定，加油卡只是货代企业交付实际承运人用于补充燃料，确保运输服务最终顺利完成，实际上购进的成品油服务于货代企业的生产经营，应当视为“购用分离”而非“票货分离”。    从这个角度看，上述购油支出属于企业必不可缺的成本，应当允许抵扣进项。与此相类似的，还有建筑行业的甲供工程，建设发包方抵扣了购进材料的对应进项税额，而材料实际归施工方使用，但是在合同条款的约束下，材料所有权并未发生转移，最终用于不动产建设，构成了不动产的重要组成部分。
    在实践中，我们应该从以下两个方面来区分“票货分离”和“购用分离”。
    所有权是否整体转移。根据法律规定，所有权指所有人依法对自己资产享有的占有、使用、收益和处分的权利。“票货分离”情形下，受票方与实际购货方相互勾结，受票方取得专用发票虚抵，购货方实际占用货物，货物并没有用于受票方生产经营，而货物所有权已整体转移，但受票方转售商品并未计提销项税额，属于账外经营隐瞒销售收入，“票货分离”结束后，受票方、实际购货方二者之间不再产生任何关联。
    “购用分离”则不同，所有权并没有发生完全转移，如本文中的货代公司与个体运输户签订的运输委托合同，实际是受票方货代企业享有成品油的收益权和处分权，个体运输户有占有权和使用权，双方均没有完整的处分权。货代企业购进加油卡供实际承运人实际使用，服务于企业的经营活动，最终受益者依然是货代企业，所以应当视为“购用分离”，而非“票货分离”。
    是否存在购货资金的垫付。在“票货分离”的模式下，购货方和受票方并非同一主体，为了掩盖受票方的购货资金来源，购货方通过委托代购的形式向受票方账户注入资金，伪造资金流、发票流和货物流三流一致的假象，最终受票方接受专用发票抵扣，购货方提取货物并取得开票费，二者共同分享虚开收益。但是在“购用分离”情况下，购货方和受票方属于同一主体，购货资金源于受票方自身，而非外部代购合同流入资金垫付，货物购入后直接流向受票方，票货并未出现分离。
    综上所述，判定一项经营行为是否属于“票货分离”，要结合所有权是否发生转移，是否存在现金流的垫付等方面来分析，不能仅仅因为业务形式相似，就忽略了业务实质，造成经济业务性质的误判。

（作者单位：安徽省安庆市国税局）