一文全解政策性搬迁的税会处理
本文结合案例和政策依据对政策性搬迁有关的会计处理和企业所得税处理进行梳理。
一、会计处理
（一）依据
企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知（财会〔2009〕8号）第四条规定："企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。"
根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号附件）第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
（二）会计分录
1.假设收到拆迁补偿款 1000万元，作如下分录：
借：银行存款 1000
贷：专项应付款 1000
2.发生搬迁支出200万元，作如下分录：
（1）发生计入当期损益的支出时
借：管理费用 200
贷：银行存款 200
同时：
借：专项应付款 200
贷：其他收益 200
用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。理解：搬迁支出用了200万元，减少了银行存款，减少了利润，用的不是企业自己的钱，不应减少利润，因此要弥补利润，用多少补多少，与企业日常活动相关的政府补助计入其他收益；专项应付款专户上的钱减少了借专项应付款。
2、假设发生固定资产相关的支出800万元时，作如下分录：
（1）借：固定资产 800
贷：银行存款 800
同时：
借：专项应付款 800
贷：递延收益 800
（2）假设折旧年限为10年，计提折旧时（全年金额）：
借：制造费用、管理费用等 80
贷：累计折旧（摊销） 80
同时：
借：递延收益 80
贷：其他收益 80
与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。理解：企业搬迁以后，用搬迁补偿款添置长期资产买新设备等，资产要提折旧，无形资产要摊销，假设花了800万用于资本性支出，专项应付款专户上的钱减少了800万，不影响利润的记在递延收益（年和年之间叫递延）。什么时候影响利润了什么时候弥补利润；计提折旧或摊销时，利润减少，要补足利润，从递延收益中进利润，贷记其他收益。当期影响利润，当期补；以后影响利润，以后补。资产后续的折旧是与资产相关的政府补助，因资产折旧属于营业利润的组成部分，所以应转入其他收益。
3、结余补偿款的账务处理
借：专项应付款
贷：资本公积——其他资本公积
理解：拆迁补偿的余额为什么转资本公积而不是营业外收入或其他收益？为了防止企业虚增利润。
二、企业所得税处理
（一）依据
1、《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号），发文日期2009年3月12日，失效日期2012年10月1日。该文件执行时，购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，并且该资产计提的折旧可在税前扣除。
2、《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称40号公告），自2012年10月1日起执行，文件第十四条规定：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。”即购置资产支出不得从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产计提的折旧可在税前扣除。
3、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称11号公告），自2012年10月1日起执行。11号公告废止了40号公告第二十六条规定。11号公告第一条规定：“凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。“即对40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，但用补偿款购买的该资产计提的折旧不能在税前扣除。
(二）政策要点
搬迁收入 | 搬迁支出 |
补偿收入 | 搬迁费用支出 |
资产处置收入 | 资产处置支出 注意：购置资产支出，不符合11号公告条件的，不得从搬迁收入中扣除 |
搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出 | |
纳税义务发生时间：企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额纳税。 | |
搬迁损失：在搬迁完成年度（1）一次性扣除；（2）分3个年度，均匀在税前扣除。 |
（三）案例分析
案例1：
南通M公司，系台商独资企业，2009年10月，该公司所在经济开发区管委会因规划实施保障性安居工程，将该公司所在地块列入拆迁范围。2011年11月经济开发区与该公司签订拆迁补偿安置协议，双方约定自2012年3月1日起，公司开始搬迁。随后在自2011 年11月～2012年3月的时间内，该公司共收到开发区管委会拆迁补偿款3294.5万元。
其政策性搬迁所获收入涉及的企业所得税如下：2012年共取得搬迁收入3294.5万元，扣除搬迁费支出合计857.87万元，搬迁所得为2436.63万元，弥补亏损246.29万元后，2016年度应纳税所得额2190.34万元，应补缴企业所得税547.58万元。
分析：该项搬迁是否属于政策性搬迁？与一般的商业搬迁有何不同？搬迁完成年度如何计算？以前年度亏损如何弥补？如果形成搬迁损失应如何扣除？如何进行申报管理？
1.是否属于政策性搬迁？
南通M公司情况符合40号公告中第三条第四项规定：“由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要”，企业属于政策性搬迁。
2.与商业搬迁有何不同？
如果是商业搬迁，现在拔的补偿款3294.5万元要计入2012年的应纳税所得额；如果是政策性搬迁，这笔钱采用清算的办法，收入3294.5万元，搬迁过程中成本费用花掉857.87万元，用不完的部分等到搬迁完清算交税，有了延期纳税的过程，如果五年都搬迁不完，在第五年2016年做清算交税。
3.搬迁完成年度如何计算？
符合下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：
（1）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。
（2）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。
企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：
a.搬迁规划已基本完成；
b.当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。
南通M公司的搬迁起始时间为2012年3月1日，因此，根据上述规定，2016年为企业最迟搬迁完成年度。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额纳税。
需要注意的是2016年度计算搬迁所得时，如果该企业搬迁后重新购置资产了，如土地、厂房或设备等，由于该企业开始搬迁是在40号公告发布之前，因此可以按照11号公告的规定，将资产的购置支出从搬迁收入中减除，但以后这些资产计提的折旧也不能税前扣除了。
4.以前年度亏损如何弥补？
企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，即2013年-2015年，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。
5.如因搬迁形成损失如何处理？
企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：
（1）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。
（2）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。
上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。
6.如何进行企业所得税申报？
（1）填写 A000000 企业所得税年度纳税申报基础信息表
（2）填写 A105110 政策性搬迁纳税调整明细表
（3）填写 A105000 纳税调整项目明细表
（4）填写主表
7.征管要求
企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。企业应向主管税务机关报送的相关材料，包括：
（1）政府搬迁文件或公告；
（2）搬迁重置总体规划；
（3）拆迁补偿协议；
（4）资产处置计划；
（5）其他与搬迁相关的事项。
企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。
企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。
案例2：
2015年5月，因政府组织实施的交通基础设施建设的需要，A企业计划由郊区某镇整体搬迁至开发区。同年8月，A企业分别向郊区国税局和开发区国税局报送了政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。2015年9月，A企业全面停产并开始向开发区搬迁，2016年12月搬迁规划基本完成并开始逐步恢复经营，2017年度生产经营收入达到搬迁前年度生产经营收入的50%以上，2018年度生产经营收入超过了搬迁前年度生产经营收入。
企业对搬迁事项进行单独核算与管理，各事项如下：
1.收到政府给予的停产停业损失补偿款1000万元；
2.企业被征用土地尚有净值600万元未摊销，政府通过置换方式将开发区价值800万元的60亩土地划拨给企业，在该土地投入使用前，A企业陆续投入后续支出70万元；
3.企业原有的厂房被拆除，取得材料变卖收入10万元，该厂房原值500万，被拆除时已累计税前扣除折旧350万元；企业在开发区新建厂房共支出1200万元；
4.搬迁期间：变卖车辆1部（净值1万元），取得变卖收入3万元；出售库存商品一批，取得收入30万元（成本为20万）；其余原材料未能售出，被搬运到新厂区，支付运输费用1万元。
5.支付职工安置费用10万元，支付停工期间的职工工资及福利费150万元；
6.支付各类设备搬迁安装费用15万元，临时存放搬迁资产发生场地费1万元。
7.为搬迁需要，购置运输车辆1部，支付价款及相关税费共20万元。
问题及答案（不考虑资产处置的流转税）：
（1）该企业的搬迁完成年度为2017年度。
（2）该企业的搬迁收入=1000+10+3=1013万元。
（3）该企业的搬迁支出=资产处置支出150（厂房净值）+车辆净值1+其他与搬迁相关的费用1（原材料搬运费）+安置职工实际发生的费用10+停工期间支付给职工的工资及福利费150+各类资产搬迁安装费用15+临时存放搬迁资产而发生的费用1=328万元。
购置运输车辆1部，支付价款及相关税费共20万元，不能扣，因为企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。
根据11号公告第二条规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。因该企业在土地置换过程中未支付补价，因此换入土地的计税成本为600万元（如原账面价值和计税基础一致）加陆续投入后续支出70万元，合计670万元。
（4）关于政策性搬迁，以下说法正确的有（ ）。(AD)
A.企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。
B.企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除。
C.企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁出地主管税务机关负责企业搬迁清算。
D.搬迁损失可以在搬迁完成年度一次性扣除。